2.5 Переводные векселя

Переводные векселя в российской действительности практически отсутствуют. Из их природы вытекает двойственное отношение к ним. Мнения об учете переводных векселей и о налогообложении сделок с ними противоречивы. Попробуем ввести читателя в курс мнений, с тем чтобы при встрече с переводным векселем он мог выработать свое суждение об их учете.

2.5.1 Что такое переводные векселя

Переводной вексель отличается от простого тем, что плательщиком (прямым должником) по нему является не векселедатель, выписавший вексель, а третье лицо, указанное векселедателем.

В обороте переводного векселя (он носит название тратта) участвуют три лица:

векселедатель - тот, кто выдает переводной вексель в форме предложения предполагаемому плательщику заплатить по нему, это трассант;

плательщик - тот, к которому векселедатель обращается с предложением заплатить указанную сумму векселедержателю, это трассат;

векселедержатель - тот, кто получает вместе с векселем право требовать в установленное время платежа вексельной суммы, это ремитент.

То есть в данном случае векселедатель и плательщик по векселю не совпадают, как в простом векселе.

В хозяйственной практике переводной вексель, как правило, используют для замены операций по переводу долга. Иными словами, продавец поставляет товар, а покупатель направляет его получать деньги в третью организацию, которую он указывает в переводном векселе в качестве плательщика. Переводной вексель используется как аналог письма третьему лицу с просьбой оплатить долг. Разумеется, если с этой третьей организацией у покупателя имеются какие-то особые отношения, которые обязывают его сделать это.

Схематично данную ситуацию можно представить следующим образом:

┌──────────────────────────┐

┌────────────────────┐ │Товары, доходы, услуги (1)│

│Покупатель 1 и │ └──────────────────────────┘ ┌────────────┐

│поставщик 2 ├◄───────────────────────────────────┤Покупатель 1│

└────────┬─────────┬─┴ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─┐ └─────┬──────┘

│ │ │ ▲

┌───────┐│┌───────┐ │

│Продажа│││Продажа││ ┌───────────────────────────┴──┐

│актива │││актива │ │Выдача переводного векселя (3)│ │

│(4) │││(2) ││ └───────────────────────────┬──┘

└───────┘│└───────┘ │

│ │ ┌ ─ ─ ─┼─ ─ ─ ─ ─ ─┘

▼ ▼ ▼

┌───────┴─────────┴─┐ │ ┌─┴────────────────┐

│ Покупатель 2 │ │Выдача акцепта (5)│

│ акцептант ├─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─┘ └──────────────────┘

└───────────────────┘

В начале возникает задолженность Покупателя 1 за полученные от Поставщика 1 ценности, выполненные работы, оказанные услуги. Одновременно Покупатель 1 является Поставщиком 2, который выполнил работы, оказал услуги или реализовал ценности Покупателю 2, т.е. Покупатель 1, являясь должником-дебитором Поставщика 1, одновременно является кредитором Покупателя 2.

Покупатель 1 выдает переводной вексель (3), где плательщиком указан Покупатель 2, и вручает его Поставщику 1. Иными словами, Покупатель 1 переводит на Покупателя 2 свой долг перед Поставщиком 1 и тем самым погашает свою дебиторскую задолженность перед Поставщиком 1. Одновременно он погашает у себя кредиторскую задолженность Покупателя 2. У Покупателя 1 дебиторская и кредиторская задолженности погашаются, ему больше никто не должен, но и он не должен никому. Покупатель 2 становится должником Поставщика 1, акцептовав переводной вексель (5).

Таким образом, при осуществлении операции с переводным векселем у всех участников возникают обязательства (дебиторская или кредиторская задолженность), подлежащие отражению в бухгалтерском учете.

Иногда за выдачу акцепта (4) Покупатель 1 платит Покупателю 2.

Основными нормативными документами, устанавливающими порядок учета операций с переводными векселями, являются:

Положение о переводном и простом векселе;

Письмо N 142.

Бланк переводного векселя утвержден Постановлением Правительства РФ от 26 сентября 1994 г. N 1094 "Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения".

При отражении данных операций в учете необходимо обратить внимание на следующее обстоятельство: переводной вексель в момент выдачи представляет собой лишь предложение векселедателя предполагаемому плательщику погасить вексель и никак не обязывает указанную в векселе организацию платить по документу.

Это предложение указывается векселедателем в самом тексте документа, который содержит слова типа: "платите", "платите приказу", "предлагаю (прошу) заплатить" и т.п.

Поэтому при обращении переводных векселей возникает институт акцепта векселя. Получив переводной вексель, векселедержатель должен предъявить его плательщику-акцептанту, чтобы тот акцептовал вексель, т.е. дал согласие погасить его, выплатить сумму, указанную в векселе, его держателю. Акцептуя вексель, плательщик становится лицом, принявшим на себя вексельное обязательство. Акцепт отмечается на векселе. Он выражается словом "акцептован", "принимаю к платежу" или любым другим равнозначным выражением и подписывается плательщиком. Подпись плательщика на лицевой стороне векселя также имеет силу акцепта. Плательщик не должен ставить принятие векселя к платежу в зависимость от совершения какого-либо события: поступления товара, совершения платежа и т.д. Но он может ограничить акцепт частью суммы. Оставшаяся сумма будет считаться непринятой к платежу. Если же предполагаемый плательщик, который поставил на векселе надпись о своем акцепте, затем зачеркнул таковую до его возвращения предъявителю, то считается, что в акцепте было отказано.

Таким образом, плательщик посредством акцепта принимает на себя обязательство оплатить вексель в указанный в нем срок и становится основным должником по векселю. В случае неплатежа векселедержатель имеет право предъявить акцептанту прямой иск, основанный на данном переводном векселе.

Для дачи акцепта вексель должен быть предъявлен плательщику в течение одного года с даты выдачи (составления), если векселедатель не обусловил иной срок для акцепта. Вексель может обязать к акцепту любое лицо, у которого он находится. Это может быть третье лицо, которому векселедержатель передал далее вексель по индоссаменту.

В то же время векселедатель переводного векселя отвечает за акцепт и за платеж. Отсюда следует, что при выдаче переводного векселя до его акцепта плательщиком обязанным по векселю лицом является организация-векселедатель. Данный факт находит отражение в учете у векселедателя на забалансовом счете 009 как условное обязательство по векселю. Сумма данного обязательства будет числиться на счете 009 до полного погашения векселя плательщиком.

На практике для придания переводным векселям большей убедительности и весомости они часто выдаются плательщиком уже акцептованными.

Чтобы лучше понять данные особенности, целесообразно оценить переводный вексель с точки зрения гражданско-правовых отношений. Наиболее близкими ему будут институты оферты (ст.ст. 435-443 ГК РФ) и перевода долга (ст.ст. 391 и 392 ГК РФ):

выдача переводного векселя может рассматриваться, с одной стороны, как предложение лицу, названному плательщиком, заключить в течение определенного срока договор об уплате некоей суммы денег в пользу третьего лица, а с другой - как попытка векселедателя перевести свой долг перед векселеполучателем на плательщика по векселю (акцептанта);

получение векселя равносильно согласию кредитора (векселеполучателя) на перевод долга;

акцепт векселя - это как бы согласие лица, названного плательщиком, заключить предложенный ему договор, т.е. принять на себя обязательство по исполнению переведенного на него долга.

До акцепта векселя лицом, названным плательщиком по нему, перевод долга, условно говоря, "оформленный" переводным векселем, нельзя считать состоявшимся. Но после выдачи такого акцепта перевод долга считается оформленным.

Рассмотрим, как это влияет на бухгалтерский учет и налогообложение.

В силу того, что у векселедержателя меняется должник по векселю, многие авторы делают вывод, что на балансе векселедержателя вексель третьего лица должен учитываться как финансовое вложение. Ведь кредиторская задолженность покупателя за товар считается закрытой, и возникают новые отношения по векселю, но с иным кредитором.

Другие авторы говорят, что хоть кредитор и поменялся, все равно вексель выдан покупателем товара, поэтому в составе финансовых вложений учитывать его нет оснований. Кредиторская задолженность хотя и закрепляется за иным лицом, но остается связанной с приобретением товара. Поэтому учет такого векселя должен вестись на счете 60 (76), как и простого векселя.

В гл. 21 НК РФ при изложении правил налогообложения расчетов с использованием векселей не делается различия между расчетами простым и переводным векселями. Из этого можно сделать вывод, что все соответствующие нормы НК РФ в равной мере распространяются и на простые, и на переводные векселя.

В связи с этим возможны два варианта решения вопроса о налоговых правах и обязанностях участников переводного векселя, используемого в качестве средства расчетов:

1) без учета специфики переводного векселя, связанного с институтом акцепта, считая, что на всем протяжении своего существования - от момента выдачи до момента погашения - для покупателя-векселедателя он является "собственным", а для продавца-векселеполучателя - покупательским. Именно такая позиция отражена в п. 46 Методических рекомендаций по НДС: "налогоплательщик-векселедатель, использующий в расчетах собственный переводной вексель";

2) с учетом указанной специфики, рассматривая акцепт как момент, в который и для покупателя, и для продавца переводной вексель становится векселем третьего лица.

Читатель может выбрать наиболее близкую ему позицию.

Автор считает, что финансовыми вложениями переводные векселя являться не будут. Во-первых, в п. 3 ПБУ 19/02 сказано, что в составе финансовых вложений не учитываются векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги. А переводной вексель выдает продавцу организация-векселедатель, которая является должником за проданные активы, но плательщиком в нем названо другое лицо. Чтобы убедиться в этом, достаточно взглянуть на бланк переводного векселя, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 26 сентября 1994 г. N 1094 "Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения".

В нем сказано следующее: "Прошу (полное наименование и адрес плательщика) уплатить по этому векселю денежную сумму в размере: (сумма прописью) непосредственно (полное наименование и адрес получателя) или по его приказу любому другому предприятию (лицу)". Указывается наименование векселедателя, проставляются его подписи и печати.

В письме Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России от 20.01.2003 N 16-00-12/2 сказано, что когда поставщику выдан вексель непосредственного должника, такой вексель не является финансовым вложением и учитывается в порядке, установленном Письмом N 142.

Во-вторых, пока в Методических рекомендациях по НДС переводной вексель не выделен как порождающий иные налоговые последствия, чем простой вексель должника, надо этим пользоваться. В п. 46 Методических рекомендаций по НДС он назван у векселедателя собственным переводным векселем.

Представители налоговых органов не делают различия между простым и переводным векселем - они признают, что передача налогоплательщику покупателем (заказчиком) векселя (права требования исполнения обязательства по договору займа) в качестве оплаты по сделке не может быть признана фактом получения таким налогоплательщиком доходов (см. письмо Управления МНС по г. Москве от 16 января 2004 г. N 21-14/02785 "О разъяснении отдельных положений гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ).

Таким образом, если предприятие-поставщик получило в оплату своей продукции от предприятия-покупателя, которое является векселедателем, акцептованный переводной вексель, моментом определения выручки предприятием-поставщиком считается дата погашения векселя или передача указанного векселя третьим лицам.

На практике возможна и такая ситуация с переводным векселем. Продавец поставляет товар покупателю. Одновременно он предъявляет покупателю-должнику переводной вексель, в котором покупатель указан в качестве плательщика. По требованию продавца должник-покупатель должен акцептовать предъявленный переводной вексель и оплатить долг третьему лицу, указанному в векселе вместо продавца.