7.3.2.2 Налог на прибыль

Если цессионарий переуступил право требования третьему лицу (т.е. цессионарий выступил в качестве цедента в новой сделке), сделка по переуступке права требования для целей исчисления налога на прибыль рассматривается как реализация финансовых услуг.

Доход по этой операции будет определяться как стоимость имущества, причитающегося цессионарию при дальнейшей переуступке права требования. Об этом сказано в п. 3 ст. 279 НК РФ.

Выручка от реализации финансовой услуги будет считаться для организации доходом от реализации, который должен быть признан в учете или на дату подписания акта по новому договору цессии (для организаций, применяющих метод начисления). Об этом сказано в п. 5 ст. 271 НК РФ.

Если цессионарий применяет кассовый метод, то доход признается в день поступления денег или другого имущества от нового кредитора.

В примере 66 доход в размере 2711,86 руб. увеличивает налогооблагаемую прибыль в периоде реализации права требования при условии применения метода начисления доходов и расходов. Выручка должна быть отражена по строке 070 Приложения N 1 к листу 02 Декларации.

Организация, переуступившая приобретенное право требования, может уменьшить полученный доход на сумму расходов по приобретению данного права требования долга (п. 3 ст. 279 НК РФ). Расходы по этой операции будут равны покупной стоимости права требования, по которой оно было приобретено у цедента. В сумму расходов включаются также иные затраты, связанные с приобретением (например, стоимость консультационных услуг).

Расходы, связанные с переуступкой права требования, должны быть признаны для целей налогообложения в день подписания акта по новому договору цессии (при методе начисления) или в день, когда эти затраты были фактически оплачены (при кассовом методе). Такие расходы должны быть отражены по строке 160 Приложения N 2 к листу 02 Декларации.

Как правило, переуступка права требования происходит с убытком для организации. П. 3 ст. 279 НК РФ не определяет, можно ли учитывать этот убыток для целей налогообложения, и именно поэтому фискалы запрещают уменьшать прибыль (пример - письма УМНС России по г. Москве 10 июля 2003 г. N 26-12/38483, от 21 июня 2003 г. N 26-12/33473).

Можно попробовать оспорить это ограничение, поскольку прямо в ст. 279 НК РФ оно не прописано. Но, скорее всего, спор бесполезен. П. 3 ст. 279, в отличие от п.п. 1 и 2, не определяет особенности учета убытков, т.е. отрицательной разницы между затратами и доходами. А налоговая база при переуступке права требования цессионарием исчисляется отдельно от базы по иным операциям, что видно из п. 2 ст. 274 НК РФ. В п. 8 той же статьи написано, что налоговая база не может быть отрицательной, следовательно, независимо от того, на какую сумму расходы превышают доходы от уступки, она будет равной нулю. Значит, признать сумму превышения в налоговом учете в качестве расходов мы не можем.

Многие считают, что отрицательную разницу разрешено учесть при расчете налога в течение будущих десяти лет, поскольку это предусмотрено в ст. 283 НК РФ. Однако это не так. Если вам попадется опытный налоговик, он вполне может заявить, что в состав внереализационных расходов включаются именно убытки (пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ), которые нужно считать по правилам ст. 279 НК РФ, где умалчивается об убытках цессионария и говорится только о расходах. И доказать в суде, что эти расходы становятся будущими убытками, списываемыми по ст. 283 НК РФ, крайне трудно.

Итак, убыток от реализации права требования, полученный налогоплательщиком, предварительно купившим это право требования, для целей налогообложения не принимается. Он должен быть отражен по строке 230 Приложения N 2 к листу 02.

Пример 67. Используем данные примера 57. Фирма "Осень", купившая право требования долга к "Весне" за 100000 руб., переуступила приобретенное право фирме "Лето" за 90000 руб. (с убытком).

Фирма "Осень", выступавшая на стороне цессионария в цессии с фирмой "Зима", теперь выступает в качестве цедента в договоре цессии с фирмой "Лето". На основании п. 3 ст. 279 НК РФ эта переуступка права требования рассматривается как финансовая услуга, выручка (доход) от реализации которой может быть уменьшена на величину расходов, связанных с переуступкой.

Доход по сделке составил 90000 руб., значит, фирма "Осень" переуступила право требования к фирме "Весна" с убытком в размере 10000 руб. (90000 руб. - 100000 руб.). Этот убыток не будет уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

В декларации по налогу на прибыль эта операция должна быть отражена так:

в Приложении N 1 к листу 02 по строке 070 - 90000 руб. - это выручка от реализации права требования как финансовой услуги;

в Приложении N 2 к листу 02 по строке 160 - 100000 руб. - это стоимость реализованного права требования; по строке 230 - 10000 руб. - это убыток от реализации права требования.