3.5 Раздельный учет по ндс

Вексель - это ценная бумага и объект гражданских прав (ст. 128 ГК РФ). Такие объекты для целей налогообложения считаются имуществом и товаром (п.п. 2 и 3 ст.38 НК РФ).

Передача права собственности на вексель другому юридическому лицу, в т.ч. при передаче в качестве оплаты за приобретаемые товары (работы, услуги) по индоссаменту, является реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ). Реализация векселей как ценных бумаг НДС не облагается (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

И это ведет нас в закрытый перечень операций, не дающих права на вычет "входного" НДС. Поскольку расходы по приобретению ценных бумаг являются прямыми и включаются в их первоначальную стоимость, они формируют расходы с"входным" НДС по правилам гл. 21 НК РФ.

Одновременно с обращением векселей фирмы ведут основную деятельность - торговлю, выполнение работ и оказание услуг, которые, как правило, практически всегда облагаются НДС. Получается, что фирмы, которые рассчитываются с поставщиками векселями третьих лиц, ведут как облагаемую, так и не облагаемую НДС деятельность. Такие предприятия должны вести раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых НДС, и сумм "входного" НДС по этим видам деятельности. Это требование установлено в п. 4 ст. 170 НК РФ.

Если налогоплательщик осуществляет как облагаемые, так и не облагаемые НДС (освобождаемые от налогообложения) операции, то должен применяться:

режим пропорциональности для вычета сумм "входного" НДС - по облагаемым оборотам;

режим невозмещения НДС - по необлагаемым оборотам.

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ, данная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), реализация которых подлежит налогообложению и (отдельно) реализация которых не подлежит налогообложению (освобождена от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) за соответствующий отчетный налоговый период.

В гл. 21 НК РФ отсутствует особый порядок вычета "входного" НДС по операциям реализации (покупки и продажи) ценных бумаг. Поэтому можно сделать вывод о необходимости применения к ним в полной мере режима пропорциональности, предусмотренного п. 4 ст. 170 НК РФ.

На практике это означает, что часть расходов, которые нельзя отнести конкретно к облагаемым или не облагаемым оборотам, формируют особую группу расходов, которые подлежат распределению между этими двумя видами деятельности.

Это, как правило, часть общехозяйственных текущих расходов организации, непосредственно не связанных со стоимостью приобретения ценных бумаг (арендная плата за помещения, коммунальные платежи и т.п.). Такие расходы в обязательном порядке должны согласно определенной пропорции относиться на стоимость приобретения ценных бумаг, увеличивая тем самым цену их приобретения. На стоимость приобретения должна быть дополнительно отнесена часть "входного" невозмещенного НДС, приходящаяся на соответствующую сумму затрат (согласно определенной пропорции). Невозмещенный НДС также увеличивает стоимость ценных бумаг.

Однако следует обратить внимание на несогласованность норм гл. 21 НК РФ и гл. 25 НК РФ. Это по правилам гл. 21 НК РФ стоимость ценных бумаг должна быть увеличена на часть приходящихся на них общехозяйственных расходов и относящегося к ним "входного" НДС. А по правилам гл. 25 НК РФ это невозможно. В названных главах содержится норма, позволяющая налогоплательщику, применяющему метод начисления, использовать режим пропорциональности для распределения своих расходов.

В п. 1 ст. 272 НК РФ предусмотрено следующее: расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. Подразделение сумм расходов на прямые и косвенные (с соответствующей их характеристикой) установлено нормами, приведенными в п.п. 1 и 2 ст. 318 НК РФ.

При этом законодатель предоставил возможность самому налогоплательщику решать вопрос, к какой группе причислить расходы, если некоторые затраты с равным основанием могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов (п. 4 ст. 252 НК РФ).

Разумеется, вышеназванные нормы НК РФ регулируют полномочия и права налогоплательщика при решении общих вопросов, имеющих типовую схему применения, т.е. не требующих специфического подхода к их решению. Поэтому если некоторые вопросы должны решаться в особом, отличном от общеустановленного, порядке, то они должны быть предметом рассмотрения самостоятельных статей НК РФ.

Именно такой особый порядок установлен в гл. 25 НК РФ для налогообложения прибыли от операций по реализации ценных бумаг. И вот тут-то и возникает конфликт. Гл. 21 НК РФ не делает никаких исключений при обложении НДС операций с ценными бумагами по сравнению с другими видами деятельности (операциями). А гл. 25 НК РФ выделяет эти операции особо.

В п. 2 ст. 280 НК РФ сказано, что "Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию". А в ст. 329 НК РФ сказано, что "При реализации ценных бумаг расходом признается цена приобретения реализованных ценных бумаг, рассчитанная с учетом установленного налогоплательщиком метода учета ценных бумаг (ФИФО, ЛИФО, по стоимости единицы)".

Данные статьи позволяют сделать вывод, что при реализации ценных бумаг расходами для целей налогообложения признается только цена приобретения ценных бумаг, в которую включаются только непосредственные прямые затраты, связанные с приобретением ценных бумаг, а также непосредственные прямые затраты, связанные с реализацией ценных бумаг. В состав таких расходов, определяющих цену приобретения и реализации, не включаются никакие текущие расходы организации, связанные с общехозяйственными расходами. Если только не пытаться втиснуть их в "затраты на реализацию", упомянутые в п. 2 ст. 280 НК РФ.

Можно сделать вывод, что у организации, которая не является профессиональным участником рынка ценных бумаг и определяет налоговую базу по операциям с ценными бумагами отдельно от налоговой базы по основной деятельности, доходы, полученные от операций по реализации ценных бумаг, не уменьшаются на сумму текущих общехозяйственных (косвенных) расходов.

В этом случае вся сумма общехозяйственных расходов в целом по всем видам деятельности должна отражаться по основной деятельности соответственно по строкам 020 и 040 листа 02, а налоговая база - по строке 140 листа 02 декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614. В связи с этим доходы и расходы по операциям с ценными бумагами формируются такими организациями в листе 06 декларации без учета текущих общехозяйственных расходов организации.

Таким образом, если обособленно, в отрыве друг от друга, рассматривать нормы обложения НДС и налогом на прибыль, как это и пытаются сделать представители налоговых органов, то проблемы нет. Но как в этом случае поступать налогоплательщику, который должен согласовывать требования обеих глав НК РФ при подаче деклараций, правильно заполненных по форме и существу, как по прибыли, так и по НДС, если основным видом деятельности, например, у него является оптовая торговля, и он время от времени осуществляет операции по купле (получению от покупателей за свои товары) и по продаже (погашению) дисконтных векселей?

Если выполнять нормы законодательства по НДС (часть общехозяйственных расходов, исчисленная по пропорции, относится на стоимость ценных бумаг и вместе с соответствующей ей суммой невозмещенного "входного" НДС увеличивает стоимость их приобретения), то при заполнении декларации по налогу на прибыль в части ценных бумаг он должен нарушить требования п. 2 ст. 280 и ст. 329 НК РФ, т.к. в стоимости приобретения ценных бумаг нельзя отражать общехозяйственные расходы с соответствующей суммой НДС.

В целях устранения такого положения, принимая во внимание действие п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, представляется вполне обоснованным в вышеуказанной ситуации отдать приоритет в разрешении конфликта нормам законодательства по налогу на прибыль.

Поэтому распределение общехозяйственных расходов, а также соответствующих им сумм "входного" НДС, как это предусмотрено п. 4 ст. 170 НК РФ, пропорционально облагаемым и необлагаемым оборотам, производить не следует. В этом случае всю сумму общехозяйственных расходов следует учесть в расходах организации по основному виду деятельности (оптовой торговле, облагаемой НДС) с возмещением (вычетом) всех сумм "входного" НДС по ним за счет бюджета в общеустановленном порядке согласно п. 2 ст. 171 НК РФ. Только при таком условии будет обеспечено полное внутреннее налоговое единство этих двух налогов.

Наилучшим выходом из создавшегося положения является внесение в действующие статьи НК РФ соответствующих изменений, устраняющих неясности и противоречивость. До разрешения этого конфликта на законодательном уровне возникают налоговые риски, и они могут разрешаться только в судебном порядке.

И решения, принимаемые в пользу налогоплательщиков, появляются. Достаточно упомянуть постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.03.2004 по делу N Ф04/1066-81/А67-2004. Суд пришел к выводу, что решение налогового органа об отказе принять НДС к возмещению по общехозяйственным расходам в части, которая относится к выручке от реализации векселя, неправомерно.

Кроме того, есть и другие аргументы, позволяющие поспорить с налоговиками. Дело в том, что не любая операция, связанная с передачей векселя, является его реализацией. Связано это с тем, что вексель может выступать не только как ценная бумага, но и как средство платежа. Именно такая функция векселя закреплена, например, в Постановлении Правительства РФ от 26.09.94 N 1094. Возможность использования векселей в расчетах указана также в письме МНС России от 25.02.99 N 03-4-09/39.

А если вексель выступает в качестве средства платежа, то нельзя говорить о том, что происходит его реализация. Ведь, напомним, НК РФ признает реализацией передачу права собственности на товар, а товаром - имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. То есть для того, чтобы произошла реализация, необходимо одновременное выполнение двух условий:

должна произойти передача товара;

такая передача должна являться единственной целью всей операции.

Очевидно, что при использовании векселя в качестве средства платежа второй признак отсутствует. Ведь в этом случае основная цель его передачи - погашение кредиторской задолженности за товары (работы, услуги). Более того, фактически при передаче векселя в качестве оплаты происходит не реализация имущества, а передача обязательства другого (третьего) лица уплатить по векселю определенную сумму.

Другими словами, в данном случае вексель должен рассматриваться не как имущество (товар), а как средство расчета. Это означает, что происходит не реализация векселя, а расчетная операция. Поэтому оснований делить входной НДС не возникает. Это аргументы для спора.

Минфин РФ в письме Департамента налоговой политики Минфина РФ от 4 марта 2004 г. N 04-03-11/30 "О ведении раздельного учета затрат для целей НДС" косвенно поддержал налогоплательщика в отношении векселей, которые являются формой расчетов или погашаются. В этом случае в расчет доли необлагаемых оборотов такие векселя не включаются.

А какое наказание ждет налогоплательщика за отсутствие раздельного учета по НДС при наличии операций по обороту векселей? Если бухгалтер в череде хозяйственных операций не отследил вексельную операцию и соответственно не разделил НДС, то у него автоматически возникнет недоимка по НДС (при условии, что доля этих операций превышает 5% от общей величины расходов на производство). Ведь в таком случае, согласно п. 4 ст. 170 НК РФ, налогоплательщик теряет право на применение вычетов по приобретенным товарам, работам, услугам. Проще говоря, весь налог, принятый к вычету в течение налогового периода, в котором был реализован вексель, придется восстановить и уплатить в бюджет.

Если спорить Вы не хотите, раздельный учет можно организовать по общему правилу, указанному в п. 4 ст. 170 НК РФ. У налогоплательщиков, осуществляющих как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, суммы НДС, предъявленные продавцами по товарам (работам, услугам), в т.ч. основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций:

не облагаемых НДС - они учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг);

облагаемых НДС - суммы принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ;

как облагаемых налогом, так и не подлежащих обложению НДС - суммы принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости. Для определения величин, принимаемых к вычету и учитываемых в стоимости, используется отношение стоимости отгруженных за налоговый период товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), к общей их стоимости.

Вести раздельный учет - значит выделять 3 группы затрат и соответственно "входной" НДС по ним. К первой относятся затраты и налог, который на них приходится, их используют только в облагаемой НДС деятельности. Сумму такого налога можно в дальнейшем принять к вычету.

Ко второй группе относятся расходы и "входной" НДС, приходящийся на них, которые используют только вне облагаемой НДС деятельности. Сумму этого налога нужно включать в фактическую стоимость ценностей. К примеру, расходы на консультационные, информационные и посреднические услуги по приобретению ценных бумаг будут учтены в стоимости ценных бумаг с суммой "входного" НДС.

И наконец, к третьей группе следует относить затраты и "входной" НДС по ним, которые используют как в облагаемой, так и вне облагаемой НДС деятельности. Обычно в эту группу входят общехозяйственные, косвенные расходы, затраты по основным средствам, которые используются сразу в двух видах деятельности, т.е. это затраты, которые нельзя разделить и однозначно отнести ни к тому, ни к другому виду деятельности. Поэтому НДС по ним и предстоит разделить между двумя видами деятельности пропорционально какому-то показателю.

П. 4 ст. 170 НК РФ установлено, что пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), и общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Чтобы определить величину налога, приходящегося на деятельность, которая облагается НДС, нужно сумму "входного" НДС, относящегося к общим затратам за налоговый период, умножить на частное от деления стоимости отгруженных за налоговый период облагаемых НДС товаров, работ, услуг на стоимость всех отгруженных товаров, работ, услуг за этот период.

Чтобы узнать величину налога, приходящегося на не облагаемую НДС деятельность, следует сумму "общего входного" НДС умножить на частное от деления стоимости не облагаемых НДС товаров, работ, услуг, на стоимость всех товаров, работ и услуг, отгруженных за этот период.

И если реализация работ и услуг отражается на основании акта, то товар может быть отгружен и числиться на счете 45 "Товары отгруженные", но не являться реализованным, поскольку право собственности на него еще не перешло к покупателю.

НК РФ требует считать расчетной базой стоимость именно отгруженных, а не реализованных в налоговом периоде товаров, т.е. переход права собственности на них к покупателю при расчете пропорции не учитывается.

При расчетах векселями третьих лиц в качестве стоимости отгруженных товаров используется продажная цена векселя, как и любого другого имущества. Конечно, это не очень выгодно для налогоплательщика. К примеру, предприятие ведет расчет с поставщиками материалов по их просьбе векселями Сбербанка. Если доля материалов в затратной части велика, то большая часть НДС по общехозяйственным расходам не будет принята к вычету.

Из общего оборота векселей (это кредит счета 58-2 за период) нужно выделить стоимость предъявленных к погашению. Мы рассмотрим это в отдельном разделе 3.6 "Погашение векселя - не реализация" и покажем, что данная операция не является их реализацией, поскольку право собственности на вексель не передается. Просто происходит объединение должника и кредитора водном лице. Стоимость погашенных векселей в пропорции участвовать не будет.

Минфин РФ в письме от 4 марта 2004 г. N 04-03-11/30 сообщил, что нужно распределять весь входной налог по оплаченным и неоплаченным товарам (работам, услугам) поставщикам. Остаток налога, невозмещенный водном налоговом периоде, не нужно учитывать при расчете пропорции в следующем налоговом периоде.

Минфин также указал, что в этом случае организация сама вправе установить порядок регистрации счетов-фактур в Книге покупок в зависимости от особенностей деятельности и вида осуществляемых операций. Ведь Правилами ведения книг покупок и продаж порядок для этого случая не установлен.

Единственное условие: выбранный порядок необходимо отразить в учетной политике и подтвердить фактическим наличием аналитического учета затрат. Главное, чтобы в книге покупок была определена сумма НДС, предъявляемая к вычету. Был предложен вариант, когда в графе 7 "Всего покупок, включая НДС" указывается не вся стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) по данному счету-фактуре, а только стоимость покупки, по которой налог принимается к вычету. Тогда в графе 8б (9б, 11б) "Сумма НДС" фиксируется сумма налога к вычету, рассчитанная исходя из этой стоимости.

Как же организовать раздельный учет? Его порядок нормативными актами не регламентирован. Поэтому организация может самостоятельно разработать данный порядок и описать его в учетной политике для целей налогообложения.

Чтобы вести раздельный учет НДС по операциям, облагаемым и не облагаемым налогом на добавленную стоимость, в бухгалтерском учете лучше открыть к соответствующим счетам необходимые субсчета.

Например, к счету 01 "Основные средства":

"Основные средства, используемые в облагаемых НДС операциях";

"Основные средства, используемые вне облагаемых НДС операциях";

"Основные средства, используемые в облагаемых и не облагаемых НДС операциях".

К счету 10 "Материалы":

"Материалы, используемые в облагаемых НДС операциях";

"Материалы, используемые вне облагаемых НДС операциях";

"Материалы, используемые в облагаемых и не облагаемых НДС операциях".

К счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям":

"НДС по приобретенным ценностям, используемым в облагаемых НДС операциях";

"НДС по приобретенным ценностям, используемым вне облагаемых НДС операциях";

"НДС по приобретенным ценностям, используемым в облагаемых и не облагаемых НДС операциях".

К счету 26 "Общехозяйственные расходы":

"Общехозяйственные расходы по операциям, облагаемым НДС";

"Общехозяйственные расходы по операциям, не облагаемым НДС";

"Общехозяйственные расходы по операциям, облагаемым и не облагаемым НДС".

К счету 44 "Расходы на продажу":

"Расходы на продажу облагаемых НДС товаров (работ, услуг)";

"Расходы на продажу ценных бумаг";

"Расходы на продажу облагаемых НДС товаров (работ, услуг) и ценных бумаг" и т.п.

Хотя ведение раздельного учета можно организовать и в аналитических регистрах. Суды поддерживают и таких налогоплательщиков, которые могут доказать раздельность учета другими способами на уровне журналов-ордеров, ведомостей, калькуляций себестоимости, данных программ и др. (см. постановления ФАС Волго-Вятского округа от 20 января 2003 г. по делу N А43-3513/02-31-108 и от 3 декабря 2001 г. по делу N А29-802/01А, ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 марта 2004 г. по делу N А78-2669/03-С2-25/138-Ф02-796/04-С1 и от 6 мая 2002 г. по делу N А10-7005/01-4-Ф02-1029/02-С1, ФАС Дальневосточного округа от 29 мая 2003 г. по делу N Ф03-А51/03-2/1179, ФАС Западно-Сибирского округа от 17 мая 2004 г. по делу N Ф04/2685-1094/А27-2004 и от 26 января 2004 г. по делу N Ф04/346-1399/А70-2003, ФАС Московского округа от 8 января 2004 г. по делу N КА-А40/10796-03, от 18 ноября 2003 г. по делу N КА-А40/9196-03, от 8 октября 2003 г. по делу N КА-А41/7661-03 и др).

Приведем конкретный пример разделения "входного" НДС.

Пример 24. Фирма "Зима" уплачивает НДС помесячно. В отчетном периоде она реализовала товары на сумму 11 800 000 руб., в т.ч. НДС 18% - 1 800 000 руб. В оплату товаров получены векселя Сбербанка РФ. Допустим, что передавались беспроцентные векселя, без дисконта.

Часть векселей стоимостью 700 000 руб. фирма, не дожидаясь их погашения, передала своим кредиторам в оплату поступивших товаров, выполненных работ и оказанных услуг. Часть векселей была погашена, в расчете выручки от реализации векселей они не участвуют.

Общехозяйственные расходы (аренда, коммунальные услуги, услуги связи, почтовые расходы и т.д.) в данном отчетном периоде составили 118 000 руб., в т.ч. НДС - 18 000 руб. 70% расходов оплачено в апреле. Часть общехозяйственных расходов оплачена в следующем отчетном периоде. Для раздельного учета организация использует субсчета, приведенные по тексту выше. Для распределения оплаченного НДС, приходящегося на общехозяйственные расходы, организация составила бухгалтерскую справку.

Будем распределять НДС на отдельном субсчете 19, где собран НДС по общехозяйственным расходам, которые относятся к двум видам деятельности - облагаемой и необлагаемой. В нашем примере такой счет назван "НДС по приобретенным ценностям, используемым в облагаемых и не облагаемых НДС операциях". Это дебетовый оборот по данному счету за отчетный период, и НДС будет относиться только к перечисленным общехозяйственным расходам. Напомним, что "входной" НДС распределяется весь, как оплаченный, так и не оплаченный в данном отчетном периоде.

Приводим бухгалтерскую справку по распределению "входного" НДС.