Налоги, пошлины, сборы. Налоговое право

Налоги, пошлины, сборы. Налоговое право

впоследствии еще неоднократно использовал данный термин, не раскрывая его сущности1.

Понятие «суверенитет» происходит от французского souveraineté – верховная власть. Считается, что в государственно-правовом смысле этот термин был впервые введен в науку в XVI в. французским ученым Ж. Боденом, который рассматривал суверенитет как признак государства2. Сегодня понятие «суверенитет», под которым традиционно понимается присущее государству верховенство на своей территории и независимость в международных отношениях, рассматривается в качестве признака государства, отличающего его от других социальных образований.

Вместе с тем, формулируя определение фискального суверенитета, нельзя механистически переносить содержание понятия «суверенитет» в сферу фискальной политики государства. Фискальный суверенитет – это нечто большее, чем просто верховенство государственной власти в вопросах определения источников собственных финансовых ресурсов. Одно из значений слова «фиск» (от лат. fiscus – казна) обозначает властные, т.е. не требующие согласования с иными участниками отношений, имущественные права государства как субъекта права налогообложения. Таким образом, фискальный суверенитет – обладание верховной государственной властью полномочиями по определению доходных источников государства, реализация которых не зависит ни от иных государств, ни от проживающего на территории государства населения. Иными словами, реализация принципа «фискальный суверенитет» означает абсолютную власть государства определять доходный источники казны, не будучи зависимым от воли плательщиков или иных субъектов права.

Фискальный суверенитет государства может проявляться в:

–определении источников государственных доходов;

–определении мер принуждения, призванных обеспечить защиту имущественных интересов государства;

–осуществлении государственного контроля, обеспечивающего своевременность выявления фактов нарушений имущественных интересов государства.

Применительно к налоговой системе фискальный суверенитет государства реализуется в правах государства самостоятельно и в полном объеме принимать решение о взимании налогов, определять объекты налогообложения, круг налогоплательщиков, размеры налоговых отчислений, способы взимания налогов и т.п.

1 См. например: постановления Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20–П, от 12 октября 1998 г. № 24–П и определение Конституционного Суда РФ от 21 декабря 1998 г. № 190–О // Вестник Конституционного Суда РФ. – 1999. − № 1 и 2; – 1996. − № 5.

2См.: Теория государства и права: учебник / под ред. А.С. Пиголкина. – М.: Городец, 2003. – С. 70.

387

ПУБЛИЧНО-ПРАВОВЫЕ ИССЛЕДОВАНИЯ ● 2006 (1)

Итак, основной формой реализации фискального суверенитета является право самостоятельно определять источники финансовых ресурсов государства. Государство как некая политическая организация, обладающая монопольным правом на применение силы, безусловно, всегда находило способы централизации финансовых ресурсов. На ранних этапах развития государства централизация финансовых средств не отличалась системностью, да и сама процедура сбора средств нередко напоминала военную кампанию, когда имущество собиралось с подвластного населения, чье мнение относительно размера и порядка уплаты дани меньше всего интересовало победителя. Если говорить о Древнерусском государстве, то используемый в летописях термин «дань» – прообраз налога − рассматривается авторами «в смысле военной контрибуции, которую подвластные славянские племена платили своим победителям: на севере – варягам, на юге – хазарам» 1 . Да и внутри славянских племен сбор средств на содержание княжеских дворов не отличался особым расположением властителей к плательщикам. Именно неуемное желание князя Игоря в 945 г. собрать с подвластных древлян средств сверх того, что те могли дать, привело к убийству князя. Вероятно, этот трагический случай можно рассматривать как первый в Древнерусском государстве налоговый спор, документально зафиксированный, который имел достаточно печальные последствия для обеих сторон конфликта2 . Но можно ли все вышеназванные платежи, собираемые правителями, назвать налогами? Представляется, что нельзя. Налог обладает весьма специфическими чертами, которые позволяют отличить его от иных платежей в пользу государства.

С известной степенью условности все доходные источники государства можно разделить на формируемые: с учетом воли плательщиков (плата за услуги государственных учреждений, аренда государственного имущества, добровольные пожертвования и т.п.) и без учета их воли. К первой группе источников можно отнести домены – промысловый доход, получаемый государством при использовании своего имущества или оказании услуг конкретным субъектам. К числу источников, относящихся ко второй группе доходов (наряду с такими доходами, как дань с покоренных народов, контрибуцией), относятся налоги. Сегодняшний интерес к фискальному суверенитету государства вызван реализацией государством своих прав по формированию системы налогообложения на своей территории, а основным элементом этой системы, определяющей все иные составляющие, является налог.

1Толкушкин А.В. История налогов в России / А.В. Толкушкин. – М.: Юристъ, 2001. – С. 17.

2См.: История налогов России: важнейшие даты, факты и события [А.Б. Паскачев, В.А. Кашин,

М.Р. Бобоев и др.]. – М.: Гелиос АРВ, − 2002. – С. 16.

388

Налоги, пошлины, сборы. Налоговое право

Налог – основная категория налогового права и налогового законодательства. Именно специфика правовой природы названной категории во многом предопределяет особенности и возникновения налоговых отношений, и правового регулирования этих отношений. Как верно заметил французский ученый П.М. Годме: «Налог – одно из проявлений суверенитета государства» 1 . Налоги могут существовать только в государствах. В иных социальных образованиях налогов быть не может, даже если какие-либо платежи являются обязательными для членов этих образований. Право устанавливать налоги было, есть и будет исключительным правом государства, поскольку и цель сбора налогов, и способы их установления и взимания всегда обусловлены правовым статусом государства как специфического субъекта права.

Еще на заре развития отечественной финансовой правовой науки в начале XIX в. один из основоположников теории российского налогового права Н.И. Тургенев считал налоги средством «к достижению цели общества и государства, то есть той цели, которую люди себе предполагают при соединении своем в общество или при составлении государства. На сем основывается и право правительства требовать податей от народа»2.

Право суверенного государства устанавливать и взимать налоги предопределяет односторонний характер введения этих платежей и во многом обусловливает правовую сущность налога. Набор признаков, характеризующих налог как особый публичный платеж, в настоящее время хорошо известен. Вслед за теоретиками российского налогового права в конце XX в. в работу по поиску признаков, характеризующих правовую природу налога, включился Конституционный Суд РФ, который в своих актах сформулировал основные черты налога как особой правовой категории. Современные исследователи налогового права имеют некоторые преимущества по сравнению с их предшественниками в конце прошлого века, поскольку впервые в истории современного российского законодательства развернутое определение налога и сбора законодательно закреплено в первой части Налогового кодекса РФ в 1998 г.

Согласно ст. 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Приведенное определение позволяет выявить ряд признаков правовой сущности этого вида платежа и выделить налог в системе иных платежей и взносов:

1Годме П.М. Финансовое право / П.М. Годме. − пер. с фр. – М., 1978. – С. 371.

2Тургенев Н.И. «Опыт теории налогов» / под ред. А.Н. Козырина // У истоков финансового права. –

М.: Статут. 1998. – С. 129.

389

ПУБЛИЧНО-ПРАВОВЫЕ ИССЛЕДОВАНИЯ ● 2006 (1)

обязательность, индивидуальная безвозмездность, отчуждение принадлежащего на праве собственности (или ином вещном праве) имущества (денежных средств) в пользу публичного субъекта, денежная форма налога; целью указанных обязательных платежей является финансовое обеспечение деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Вместе с тем названные признаки характеризуют, если можно так выразиться, правовой облик платежа, именуемого налогом, но не его сущность. В то же время для определения налоговой политики государства, а следовательно, и для правовой регламентации налоговых отношений необходимо не просто уяснить признаки правовой категории «налог», но и выявить его философский смысл на современном этапе развития цивилизации. На протяжении всей истории существования налогов их главная задача была обеспечить ресурсами публичную власть. Если попытаться еще глубже понять сущность налогов, то, как верно отмечает Т.Ф. Юткина, «глубинный смысл понятия “налог” – опосредовать процесс обобществления необходимой для общества части индивидуальных доходов (богатств)» 1 . В этой части природа налогов осталась неизменной до наших дней. Однако на разных этапах развития государства менялись не только роль налогов в системе источников государственных доходов, но и отношение общества и государства к этим платежам – менялась философия налога.

В античном мире налоги, не являясь основным источником доходов, рассматривались как нечто унизительное для свободных граждан и к ним прибегали только в том случае, когда проблему с централизацией доходов нельзя было решить иным образом (например, с помощью сбора средств с покоренных народов). Характеризуя отношение античных государств к источникам собственных доходов, И.И. Янжул писал: «Государственные доходы не основывались на правовых началах, а вытекали из случайных, произвольных и часто даже антигражданских по своему характеру источников вроде конфискации, дани, поборов с покоренных провинций и пр.; все финансовое хозяйство велось без всякой выработанной системы, без всяких определенных принципов, руководствуясь одним правилом: брать все, что возможно»2. В таких условиях налоги взимались по мере возникновения потребностей у правителей без учета или, по крайней мере, при минимальном учтете интересов их плательщиков.

Государственные расходы средневековых европейских государств обеспечивались прежде всего за счет частноправовых доходов – доменов, а также пошлин, которые в тот период скорее были ближе к плате за

1Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: учебник / Т.Ф. Юткина. – М.: Инфра–М, − 1999. – С. 10.

2Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: учение о государственных доходах / И.И. Янжул. –

М.: Статут, − 2002. – С. 65.

390

Налоги, пошлины, сборы. Налоговое право

конкретные услуги государства, нежели к публично-правовым платежам. «Гораздо меньшее значение имеют в этом хозяйстве всякого рода налоги и отличаются по большей части своим временным, скоротечным характером» 1 . То есть налоги как публично правовой платеж, являясь далеко не главным источником доходов государства. Основные доходы (домены, регалии) формировались без согласования интересов государства с интересами общества, да и имущественные интересы плательщиков учитывались в минимальной степени.

В государствах и античных, и со средневековыми традициями организации государственного хозяйства фискальный суверенитет государства в части определения доходных источников и формирования доходной базы был абсолютным. Государство обладало верховенством власти по вопросам определения своих доходов, включая установление и взимание налогов, и не пыталось соразмерить свои фискальные аппетиты с интересами общества2.

Экономические преобразования, произошедшие в XVII – XVIII вв., сформировали принципиально новый подход к организации системы доходов государства. В числе основных условий новой стратегии аккумуляции государством финансовых средств можно назвать: рост товарно-денежного производства, революционный прорыв в развитии техники, прежде всего военной, и, как следствие, появление значительных расходов государства, уже не имеющего возможности решать свои проблемы за счет волонтеров, но нуждающегося в высокопрофессиональных и дорогостоящих чиновниках и военных. Попытки государства с помощью прежних доходных источников решить свои финансовые проблемы наталкиваются на серьезное сопротивление общества, в котором также сформировалось сословие собственников, уже не желающих безропотно удовлетворять все возрастающие финансовые аппетиты публичной власти. Порядок формирования доходов государства явился причиной многих революций и войн того времени. Результатом стало закрепление в европейских законодательных актах гарантий уважения государством прав и свобод своих граждан, прежде всего права собственности, и установление порядка формирования финансовых ресурсов государства не просто с учетом имущественных интересов плательщиков, но и при прямом участии представителей общества в решении вопросов о взимании налогов. «Граждане вследствие сих успехов начали освобождаться от угнетавшего их рабства, пользоваться, в смысле более пространным, правом собственности; налоги начали быть распределяемы и собираемы с большею справедливостью и платимы с

1Янжул И.И. Указ. соч. – С. 69.

2В некоторых государствах решение монарха по установлению налогов требовало согласия элиты, но даже такой порядок нельзя рассматривать как согласование интересов государства с интересами общества, поскольку большая часть населения была лишена возможности (даже через представителей) влиять на принятие решение об установлении налогов.

391

ПУБЛИЧНО-ПРАВОВЫЕ ИССЛЕДОВАНИЯ ● 2006 (1)

большею готовностью»1, – писал Н.И. Тургенев в начале XIX в. Вполне закономерно, что в этот период формируется новая философия налогов. Кроме того, что из малозначимого источника доходов государства, устанавливаемого и взимаемого без какой либо системы, налоги превращаются в основной доходный источник государства, складывается новое отношение к налогу и у государства, и у общества. Новый общественный взгляд на налоги прослеживается в работах А. Смита, который, констатируя возрастающие потребности государства в финансовых ресурсах, признает, что «расходы эти в большей их части приходиться покрывать налогами того или иного рода»2. В изданной в 1776 г. работе «Исследование о природе и причинах богатства народов» А. Смит формулирует четыре принципа налогообложения, пронизанных духом компромисса между фискальными интересами государства и имущественными интересами общества.

Н.И. Тургенев, спустя несколько десятилетий после выхода в свет фундаментального труда А. Смита писал: «Налоги, появившись вместе с образованностью, сделались и признаком успехов оной», – и далее: «по мере того, как государственные нужды требовали от каждого пожертвований необыкновенных, внимание целого народа, весь народный ум, все сведения устремлялись к усовершенствованию соразмерного распределения общественных повинностей и к улучшению способов собирания оных» 3 . В числе принципиально новых признаков налогов Н.И. Тургенев обращает внимание на необходимость согласия общества на установление и уплату налогов: «Люди, соединившись в общество и вручив правительству власть верховную, вручили ему вместе с сим и право требовать налогов. Но не должно смешивать права требовать податей с правом налагать оные» 4 . Таким образом, новая налоговая система отличалась качественно иным подходом к налогам – установление и взимание налогов перестало быть делом только лишь правителей, но превратилось в совместное действо правительства5 и общества. Публичная власть, по сути, лишилась монополизма в решении вопроса об определении источников финансовых ресурсов государства.

Завершая краткий экскурс в историю становления налоговой системы, отметим, что в философии налогов в античных и средневековых государствах и в философии налогов, выработанной в XVII – XVIII вв., в ответ на произошедшие изменения общественной жизни был принципиально разный подход к определению природы налога. Если для Древних и Средних веков налог – это доходный источник, относящийся к

1Тургенев Н.И. Указ. соч. – С. 127.

2Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов / А. Смит. – М.: Издательство

социально–экономической литературы, − 1962. – С. 587.

3Тургенев Н.И. Указ. соч. – С. 127.

4Там же. – С. 129.

5Термин «правительство» обозначает публичную власть.

392

Налоги, пошлины, сборы. Налоговое право

исключительной компетенции правителей государства, то после зарождения капиталистических основ экономики налог был отнесен к совместной компетенции правительства и общества. Государство (правда, не всегда добровольно) отказалось от единоличного решения вопросов с установлением налогов и стало «делить» свои фискальные полномочия с обществом. Таким образом, можно говорить, что налоги «нового времени» были призваны ограничить абсолютизм фискальной власти правительства. Становление системы налогообложения происходит по мере того, как централизация финансовых ресурсов стала подконтрольна обществу в лице представительных органов власти.

Более того, становление парламентаризма в мире неразрывно связано с потребностью общественного контроля за фискальными аппетитами государства. Только с момента появления некого уважения со стороны государства к плательщикам, безвозмездно расстающимися со своим имуществом, налоги как наиболее оптимальная форма изъятия имущества у плательщиков, минимизирующая для него отрицательные последствия, стали наиболее распространенным источником доходов публичных субъектов.

Таким образом, налоги можно представить как форму разумного ограничения фискального суверенитета публичных субъектов, основанную на принципах уважения права частной собственности и права каждого на свободное распоряжение своим имуществом. Именно поэтому в настоящее время состояние налоговой системы любого государства является своеобразным индикатором того, насколько уважительно относятся власти к праву собственности и иным неотъемлемым правам человека и гражданина.

Философский смысл налога имеет огромное значение для формирования налоговой политики любого государства. Именно от того, какое отношение к налогам формируется у общества и государства, зависит решение вопроса о методах установления, введения и взимания налогов и о правовой регламентации, возникающих при этом налоговых отношений.

Обращаясь к проблемам формирования современной российской налоговой системы, следует заметить, что и экономические, и политические преобразования, происходящие в Российской Федерации на протяжении последнего десятилетия, не могут предопределять сущность налога иным образом, нежели как форму разумного ограничение фискального суверенитета государства. Сокращение государственного сектора экономики и декларирование уважительного отношения к негосударственным формам собственности обусловливают необходимость формирования системы налогообложения, требующей минимизировать вызванные уплатой налогов негативные последствия для плательщиков.

393

ПУБЛИЧНО-ПРАВОВЫЕ ИССЛЕДОВАНИЯ ● 2006 (1)

Если рассматривать налог как форму разумного ограничения фискального суверенитета, то легко выявить и основные недостатки в современных подходах к формированию отечественной правовой регламентации налоговых отношений.

Среди таких недостатков, вызванных неверным пониманием современной философии налогов, можно назвать несколько упрощенное понимание государственными структурами конституционной обязанности платить налог. «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы», – именно так в ст. 57 Конституции РФ закреплен основной принцип налогообложения, лежащий в основе правовой регламентации современной налоговой системы.

Комментируя приведенную статью, Конституционный Суд РФ отмечал: «Данная конституционная обязанность имеет особый, а именно публично-правовой, а не частно-правовой (гражданско-правовой), характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти, по смыслу статей 1 (часть 1), 3, 4 и 7 Конституции Российской Федерации» 1 . Это теоретическое обоснование обязанности платить налоги долгие годы не было востребовано практикой налогообложения, не говоря уже о практике налогового нормотворчества,

ииспользовалось исключительно в научных диспутах да на экзаменах в высших учебных заведениях, где изучалась теория налогообложения. Однако за последние несколько лет конституционная обязанность платить налоги все чаще используется в дискуссиях о путях совершенствования налоговой системы, а в ходе обсуждения поправок в первую часть Налогового кодекса РФ ст. 57 Основного закона стала наиболее цитируемой у сторонников ужесточения контрольных полномочий налоговых органов. Однако складывается впечатление, что это цитирование сопровождается весьма искаженным представлением о сущности конституционного принципа налогообложения. Право взимать государством налоги зачастую неверно истолковывается как право абсолютное, которому противопоставляется безусловная обязанность плательщиков удовлетворять фискальные потребности государства, что неверно и в корне противоречит философии налога как формы ограничения фискального суверенитета.

Будучи разновидностью юридической обязанности налогоплательщика, обязанность по уплате налогов и сборов представляет собой меру должного поведения обязанного лица, имеющую свои границы

ипределы. С одной стороны, обязанность уплачивать налог гарантирует

государству необходимые финансовые поступления, с другой −

1 Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20–П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции» // Вестник Конституционного Суда РФ.

– № 5. – 1996.

394

Налоги, пошлины, сборы. Налоговое право

законодательное закрепление обязанности по уплате налога гарантирует налогоплательщику защиту его интересов, не допуская взимания в пользу публичного субъекта финансовых средств сверх того, что предписано законом. Следует вспомнить, что любая юридическая обязанность реализуется в рамках правоотношений, в которых участвуют как минимум два участника, обладающих субъективными правами и юридическими обязанностями. Обязанность по уплате налога и сбора реализуется в рамках налоговых отношений, участниками которых являются налогоплательщик, с одной стороны, и государство в лице своих органов, – с другой. Обязанность платить налоги корреспондируется с правом государства требовать уплаты налога, но требовать только в той мере, которая определена в нормативных правовых актах, принимаемых представительными органами власти – выразителями общественных интересов. Мера должного поведения, определенная некими границами, оставляет за участником правоотношений некоторый выбор, но только в заданных границах. Любые попытки введения дополнительных границ дозволенного поведения внутри заданных законодателем рамок являются столь же неправомерными, как и попытки государственных органов взять с налогоплательщика больше того, что положено по закону, или возложить на налогоплательщиков дополнительные не предусмотренные законом, обязанности.

В связи с этим к любым изыскам типа «недобросовестность налогоплательщика», «наличие деловой цели в сделках» и проч. следует относиться как к попыткам регулировать процесс налогообложения не по закону, а «по понятиям», когда государство, абсолютизируя свой фискальный суверенитет, хочет любыми способами получить желаемое финансовое обеспечение. Кроме того, обязанность платить налог реализуется в рамках налоговых отношений, в которых у государства есть не только субъективное право требовать налог, но и юридическая обязанность обеспечить налогоплательщику возможность его уплатить.

Государство и его органы в рамках налоговых отношений имеют не только права, но и множество обязанностей, неисполнение которых столь же незаконно, как и неисполнение налогоплательщиками своих обязанностей. Примеров неисполнение норм налогового законодательства органами власти больше чем достаточно, однако навязывание в обществе мнения, что в налоговой сфере обязанность есть только у налогоплательщиков, позволяет очень легко относиться к нарушениям налоговых законов со стороны властных структур.

Такая политика является прямым следствием господства идеи абсолютного фискального суверенитета государства, когда любое, даже незаконное, обеспечение бюджета финансовыми ресурсами однозначно воспринимается как благо для государства и общества. Представляется, что такой подход ни в коей мере не способствует повышению законности в

395

ПУБЛИЧНО-ПРАВОВЫЕ ИССЛЕДОВАНИЯ ● 2006 (1)

налоговой сфере. Обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы следует рассматривать в комплексе с обязанностями государства и государственных органов не брать сверх того, на что дало согласие «общество плательщиков», и обеспечить надлежащие условия для уплаты налогов.

К сожалению, не только на «бытовом уровне» правоприменителей, но и в судебных инстанциях и даже в Конституционном Суде РФ господствует мнение, что налоги нужны только для государства, а значит, правовая регламентация системы налогообложения должна осуществляться таким образом, чтобы защитить прежде всего имущественные интересы государства. В борьбу за защиту фискальных интересов государства включились не только контролирующие органы, стремительно преобразовываясь, по сути, в сборщиков налогов, но и суды, готовые ради обеспечения доходов бюджета «не замечать» нарушений закона государственными структурами, но «через микроскоп» рассматривать малейшие отклонения налогоплательщиков от норм права. Теоретической базой для такой фискально агрессивной политики государства стала фраза, записанная в постановлении Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П, что «налог – необходимое условие существования государства». Возражая против данного тезиса (вернее, против его упрощенной трактовки), хотелось бы отметить, что налоги нужны не только государству (оно и без налогов несколько тысячелетий обходилось достаточно свободно), но и плательщикам, ради которых налоги призваны в разумных пределах ограничить фискальный суверенитет государства. Вопросы организации системы налогообложения

вРоссии должны стать не только по форме, но и по сути вопросами «совместной компетенции» государства и общества. «Согласие со стороны народа для введения налогов может быть действительно и полезно только

втех государствах, которые пользуются сущностью, а не одними только формами гражданской свободы», – справедливо отмечал Н.И. Тургенев1.

1 Тургенев Н.И. Указ. соч. – С. 129.

396

Налоги, пошлины, сборы. Налоговое право

Правовое регулирование налогообложения электронной коммерции: опыт зарубежных стран и России

Н. М. Васильева

За последние десятилетия произошел серьезный сдвиг в развитии информационных технологий, одним из результатов которого стало создание сети Интернет. Это событие повлияло на все сферы общественной жизни. С позиции правовой науки качественной эволюции в общественных отношениях, казалось бы, не произошло: юридическая природа сделки купли-продажи не меняется от того, как будет произведен акцепт оферты – устно или путем пересылки сообщений по электронной почте; не меняется и правовая суть обязательства уплатить налог на прибыль – с дохода, полученного в результате такой сделки. Однако практика показала, что существующие юридические механизмы, часто, не подходят для эффективного регулирования отношений, возникающих и реализующихся с применением новых технических средств. Не стало исключением и налоговое право. Остроту проблемы ощутили в первую очередь развитые страны, поскольку электронная коммерция активно развивается именно там. Отсутствие законодательных норм, позволяющих учесть специфику интернет-бизнеса, вылилось в серьезные налоговые потери, которые в свете продолжающегося бума электронной коммерции обещают только увеличиваться. Поэтому меры по решению данного вопроса стали предприниматься в первую очередь Соединенными Штатами Америки и странами Европейского союза. В настоящее время в этих государствах проводятся реформы налогового законодательства, направленные на устранение пробелов в правовом регулировании налогообложения электронной коммерции.

Рассмотрим формирующиеся зарубежные модели налогообложения электронной коммерции и сопоставим их с налоговым механизмом, действующим в России.

Опыт США. Первые попытки регулирования налогообложения электронной коммерции были предприняты в Соединенных Штатах еще в 1996 г. Чтобы акцентировать внимание общественности на проблеме, Департамент финансов США обнародовал документ «Избранные выводы из налоговой политики в сфере мировой электронной торговли» 1 , суть которого сводилась к необходимости введения ясных налоговых норм, исключающих двойное налогообложение, а также к важности развития новой техники налогового администрирования, позволяющей гарантировать налогообложение электронной коммерции. Кроме того, Департамент принял решение применять к электронной коммерции те же

1 Selected Tax Policy Implications of Global Electronic Commerce. Department of the Treasury Office of Tax Policy. November, 1996 – http://www.ustreas.gov/offices/tax–policy/library/internet.html.

397

ПУБЛИЧНО-ПРАВОВЫЕ ИССЛЕДОВАНИЯ ● 2006 (1)

принципы налогообложения, что и к традиционной предпринимательской деятельности, и не устанавливать для интернет-бизнеса новых специальных налогов.

Таким образом, США – одно из первых государств, официально заявивших свою позицию в острой дискуссии, в ходе которой решался вопрос, следует ли вообще облагать электронную коммерцию налогами, а если следует, то нужно ли создавать отдельные налоги для интернетбизнеса или распространить на электронную коммерцию налоговые механизмы, применимые к обычной предпринимательской деятельности, внеся в них лишь минимум изменений, устраняющих правовые пробелы.

С мнением США в итоге согласилось большинство других стран, а также все основные международные организации, занимающиеся этой проблемой. 1

Решив базовый вопрос налоговой политики в отношении интернетбизнеса и установив, что электронную коммерцию налогами облагать следует, но не дискриминируя данный вид экономической деятельности, по сравнению с традиционным бизнесом2 , в США началась работа по внесению изменений в налоговое законодательство.

Первые шаги по реформированию законодательства в целях его приспособления к реалиям электронной коммерции коснулись косвенных налогов. В 1998 г. в США был принят Закон «Об освобождении Интернета от налогообложения» 3 , согласно которому вводился пятилетний 4 мораторий на установление властями штатов и местных образований налогов на оказание услуг по предоставлению доступа к Интернет, а также были запрещены множественные и дискриминационные налоги на электронную коммерцию. При этом закон не освобождал электронную коммерцию от налогов полностью, а только накладывал запрет на введение новых специальных налогов, т.е. интернет-коммерсанты должны были платить налог на прибыль и налог с оборота, как если бы они занимались неэлектронным бизнесом.

Однако к моменту издания закона некоторые штаты и местные территориальные образования успели ввести налоги, подпадающие под действие моратория.5 Для таких налогов устанавливалась так называемая «дедушкина оговорка», т.е. они Законом не отменялись.

1Речь в первую очередь идет об Организации экономического сотрудничества и развития и Всемирной торговой организации.

2Такая позиция в отношении налогового регулирования электронной коммерции объясняется тем, что Соединенные Штаты, с одной стороны, стремятся сохранить лидерство своего электронного бизнеса на международных рынках, поэтому предпочитают не возлагать на него слишком сильное налоговое бремя, а с другой – не хотят лишаться налоговых поступлений от Интернет–коммерции совсем.

3The Internet Tax Freedom Act, Public Law 105–277 of October 21, 1998 – www.ecommercecommission.org/ITFA.htm.

4Изначально мораторий был введен на три года, а затем продлен еще на два.

5Такие налоги успели ввести десять штатов (Гавайи, Нью-Гемпшир, Нью-Мексико, Северная Дакота, Огайо, Южная Дакота, Теннеси, Техас, Вашингтон, Висконсин) и некоторые местные территориальные образования, расположенные в штатах Колорадо, Огайо, Южная Дакота, Техас, Вашингтон и Висконсин.

398

Налоги, пошлины, сборы. Налоговое право

Действие моратория истекло 1 октября 2003 г. Еще некоторое время шли дебаты о необходимости его продления: многие штаты и местные территориальные образования были против его возобновления, так как это уменьшило бы их потенциальную налоговую базу. Однако победу одержали сторонники моратория (среди которых числится и нынешний Президент США Дж. Буш). К Закону 1998 г. были подготовлены поправки, получившие название «Закона о недискриминации налогообложения Интернета».1 В соответствии с ними, мораторий на введение налогов на услуги по предоставлению доступа к Интернет продлили до 1 ноября 2007 г., а также упразднили «дедушкину оговорку» в отношении налогов, введенных некоторыми штатами и территориальными образованиями до 1 октября 1998 г. Поправки были официально приняты только в декабре 2004 г., однако они имеют обратную силу и покрывают период, когда Закон «Об освобождении Интернета от налогообложения» прекратил свое действие, а Закон «О недискриминации налогообложения Интернета» еще не вступил в силу.

Таким образом, в настоящее время основной налог, взимаемый штатами и местными территориальными образованиями с электронной коммерции, – налог с оборота2 . Это косвенный налог, базой которого являются розничные продажи. Налог, как правило, должен быть уплачен в юрисдикции, резидентом которой выступает покупатель, но налоговым агентом – продавец: налог включается им в стоимость товара3, а затем перечисляется налоговым органам. Правила обложения каждая юрисдикция устанавливает самостоятельно, а это значит, что ставки4 , порядок уплаты и отчетности в каждом штате и даже каждом городе разные (по данным Национальной федераций розничной торговли США, в Соединенных Штатах существует около 7500 юрисдикций по налогу с оборота5).

Если продавец и покупатель – резиденты одной налоговой юрисдикции, сложностей с уплатой налога не возникает. Однако в случае с электронной коммерцией, когда чаще всего стороны сделки куплипродажи принадлежат к разным налоговым юрисдикциям внутри США или вообще одна из сторон является резидентом другого государства,

1The Internet Tax Nondiscrimination Act, S. 52 – www.theorator.com/bills108/s52.html.

2По–английски данный налог называется sales tax. Некоторые переводят его, как «налог с продаж», однако более корректным в данном случае представляется использование наименования «налог с оборота», поскольку термин «налог с продаж» ассоциируется у российского читателя с налогом с продаж, действовавшим в Российской Федерации до 1 января 2004 г.; при этом юридическая природа американского sales tax и российского налога с продаж различна.

3Надо заметить, что некоторые юрисдикции облагают налогом с продаж реализацию не только товаров, но и услуг.

4Варьируются от 4,5 до 8% от стоимости товара.

5Nellen А. Overview to E–Commerce Taxation – Guide to Understanding the Current Discussions and Debates.

– 2003. – http://www.cob.sjsu.edu/facstaff/nellen_a/. – Р. 55.

399

ПУБЛИЧНО-ПРАВОВЫЕ ИССЛЕДОВАНИЯ ● 2006 (1)

определить, в какой юрисдикции следует уплачивать налог с оборота очень непросто.

Во-первых, при доставке товара или услуги через Интернет, продавец не может самостоятельно установить место резидентства покупателя. Данная проблема актуальна не только для налога с оборота в США, и решения для нее пока в мире не найдено.

Во-вторых, если местонахождение покупателя продавцу известно (заказан материальный товар по почте), но покупатель не является резидентом той же юрисдикции, что и продавец, возникает вопрос, обязан ли продавец нести дополнительные затраты и собирать налог «чужой» юрисдикции. Эта проблема для США не нова: похожие сложности возникли в 1967 г. и касались торговли по каталогам. Правовая позиция Верховного суда США по данному вопросу1 состоит в том, что продавец обязан уплачивать налог с оборота юрисдикции покупателя, если у продавца с этой юрисдикцией имеется достаточная «связь» (nexus). Такой связью, как правило, выступает физическое присутствие фирмы (офис, персонал или наличие собственности) в данной юрисдикции2. Продажи, совершенные в юрисдикции, с которой у компании существует такая «связь», подлежат обложению налогом с оборота по правилам этой юрисдикции. Если «связи» у продавца с юрисдикцией не имеется, то получается, что никакой налог он платить не должен.

Для устранения конкурентного преимущества компаний, занимающихся электронной торговлей с другими юрисдикциями, большинство штатов и административных территориальных образований ввело налог на использование (use tax), который должен уплачиваться уже не продавцом, а покупателем, если последний приобретает товар у продавца-нерезидента. Однако совершение таких сделок налоговым органам контролировать очень сложно, поэтому многие уклоняются от его уплаты. Как отмечалось в докладе Главного контрольно-финансового управления США, обнародованном в июле 2000 г., налог на использование уплачивает только 5% физических лиц и 65–80% юридических лиц3.

При стремительном росте электронной коммерции в экономике США система налога с оборота показала себя неэффективной. Было принято решение провести серьезную реформу, направленную в первую очередь на унификацию законодательства штатов. В марте 2000 г. началась работа над проектом по упрощению налога с оборота (Streamlined Sales Tax Project). В рамках проекта был разработан Единый закон о налоге с

1Подробнее об этом см.: National Bellas Hess, Inc. v. Department of Revenue of the State of Illinois, 386 U.S. 753; 87 S. Ct. 1389; 18 L. Ed. 2d 505; 1967 U.S. LEXIS 2792 (1967), а также Quill Corp. v. N. Dakota,

504 U.S. 298 (1992).

2Понятие «связи» каждый штат и местное территориальное образование также устанавливает самостоятельно.

3GAO. Electronic Commerce Growth Presents Challenges; Revenue Losses Are Uncertain. GAO/GGD/OCE– 00–165. – 2000. – http://www.unclefed.com/GAOReports/ggd00–165.pdf. – Р.17.

400

Налоги, пошлины, сборы. Налоговое право

оборота и налоге на использование1 , в соответствии с которым штаты, принимающие участие в проекте, должны привести свое законодательство.

Единый закон содержит пять правил, позволяющих определить, какой штат является местом реализации товара и, соответственно, подпадает ли сделка под налогообложение в данном штате. Основным правилом является первое, но, если его по объективным причинам использовать нельзя, применяется одно из четырех оставшихся. Каждое последующее правило применяется только тогда, когда место реализации не может быть определено путем использования предыдущего правила.

Итак, в соответствии с сек. 310(A) Единого закона местом реализации товара признается:

1)место, где покупатель получает товар, если он получает его непосредственно по месту ведения бизнеса продавца;

2)иное место получения товара покупателем, если продавцу оно известно;

3)иное место нахождения покупателя в соответствии с данными учета продавца;

4)место расчетного адреса покупателя;

5)место, из которого доставляется товар, если товар материальный. В случае с нематериальными товарами, передаваемыми с помощью электронно-коммуникационных сетей, – место, в котором товар первым стал доступен для передачи продавцом.

При реализации не товара, а услуги, местом ее реализации признается штат, из которого она была оказана.

Поскольку, Единый закон привязывает место реализации к месту доставки товара, а не к месту продажи, как это было в большинстве штатов ранее, процедура сбора налога приобретает особую значимость. Параграф 403 Единого закона устанавливает три модели по сбору налога, из которых продавец может выбирать любую по своему усмотрению.

Всоответствии с первой моделью все функции по учету и перечислению налога с оборота и налога на использование продавец передает своему агенту – Сертифицированному поставщику услуг (Certified Service Provider). Последний действует примерно так же, как и обычная аудиторская фирма, предоставляющая услуги по подготовке налоговой отчетности.

Вторая модель предполагает, что продавец приобретает и использует Сертифицированную автоматизированную систему (Certified Automated System), позволяющую исчислять налоги по сделкам. В таком случае продавец готовит налоговую отчетность самостоятельно. Представляется,

что эта модель получит наибольшее распространение среди

1 Uniform Sales And Use Tax Administration Act. – December 22, 2000. – http://www.streamlinedsalestax.org/library/124amdedactandagrmt.pdf.

401

ПУБЛИЧНО-ПРАВОВЫЕ ИССЛЕДОВАНИЯ ● 2006 (1)

представителей малого бизнеса, поскольку требует наименьших материальных затрат.

Третья модель позволяет продавцу использовать собственную автоматизированную систему для расчета налога с оборота, если данная система пройдет соответствующую сертификацию. Этот вариант рассчитан на большие компании, которые работают со специальным индивидуально разработанным программным обеспечением.

Если штат принимает положения Единого закона, продавец, реализующий товары и услуги в данной юрисдикции, должен в течение 12 месяцев зарегистрироваться в штате для уплаты налога с оборота. В настоящий момент в проекте участвуют почти все штаты, но пока не все из них привели свое законодательство в соответствие с Единым законом. Реально система унифицированного налога с оборота начала действовать только с 1 октября 2005 г., когда число таких штатов достигло десяти. Отчасти эту задержку можно объяснить тем, что участие в проекте является сугубо добровольным. Конечно, были попытки принять федеральный закон, обязывающий все штаты привести свое законодательство в соответствие с Единым законом о налоге с оборота и налоге на использование, но они не увенчались успехом.

Проект по упрощению налога с оборота в будущем поможет США решить массу проблем с обложением налога с оборота электронной коммерции.

Еще один значимый налог, которым облагается в Соединенных Штатах электронная коммерция, – налог на прибыль корпораций. Это прямой налог, субъектом которого являются юридические лица. Согласно законодательству США к ним относятся корпорации и компании с ограниченной ответственностью. Партнерства и индивидуальные предприниматели юридическими лицами не признаются. Американское юридическое лицо всегда обязано платить налог на прибыль в США независимо от места осуществления деятельности. Налогом облагается прибыль, полученная компанией во всех странах мира. Ставка налога составляет от 15 до 35% в зависимости от суммы дохода.

Кроме того, налогом облагается прибыль неамериканских компаний, имеющих так называемое постоянное представительство в США. Если такого представительства нет, но компания занимается бизнесом в США, полученный доход может в определенных случаях облагаться налогом «у источника выплаты», т.е. налог удерживается и перечисляется местной организацией, являющейся источником дохода.

При обложении налогом на прибыль корпораций главной проблемой электронной коммерции становится вопрос о наличии или отсутствии постоянного представительства юридического лица в США. В традиционной коммерции под постоянным представительством подразумеваются офис или иное постоянное место деятельности

402

Налоги, пошлины, сборы. Налоговое право

компании, а также так называемый зависимый агент (лицо-резидент, заключающее сделки от имени данной компании). Долгое время шла дискуссия, является ли сервер, на котором находится веб-сайт – средство электронной коммерции, постоянным представительством. Вопрос был решен в 2000 г., когда Организация экономического сотрудничества и развития (далее – ОЭСР) обнародовала поправки к комментариям к модельной налоговой конвенции, согласно которым само по себе физическое нахождение веб-сайта на сервере не ведет к образованию в стране, где этот сервер физически находится, постоянного представительства компании-владельца сайта. Также было установлено, что организация, предоставляющая услуги веб-хостинга для электронного магазина, не является зависимым агентом владельца магазина, так как не заключает сделок от его имени. Если же в стране находится не просто вебсайт, а еще и специальное оборудование (программно-аппаратный комплекс), позволяющее осуществлять основные бизнес-функции электронного магазина, постоянное представительство возникает (даже если это оборудование полностью автоматизировано), так как у компании появляется постоянное место деятельности. Позиция ОЭСР была воспринята США, но налоговые консультанты все равно предостерегают иностранные фирмы от размещения своих электронных магазинов на американских серверах, поскольку Налоговое управление США имеет тенденцию вольно толковать понятие постоянного представительства1.

Второй проблемой для взимания налога на прибыль является установление характера дохода. Речь в первую очередь идет об информационных продуктах (программном обеспечении, фильмах, музыке и т.п.), которые могут быть доставлены через Интернет. В США пока существуют только правила, регламентирующие продажу программного обеспечения, согласно которым форма доставки товара не влияет на его тип или характер сделки, а вид прибыли определяется исходя из прав, переданных покупателю товара. Если в результате сделки покупатель получает право использовать товар только для собственных нужд, продавец должен уплатить с суммы продажи налог на доход, а если была осуществлена передача продукта с возможностью его дальнейшего коммерческого распространения, то доход от сделки квалифицируется как роялти и налог с продавца удерживается стороной, выплачивающей такой доход, т.е. покупателем. Большую роль в определении характера дохода от электронных сделок сыграл подготовленный в рамках ОЭСР отчет Технической консультативной группой по квалификации доходов, под названием «Вопросы квалификации норм налоговых соглашений,

1 См.: Шпагина М. Виртуальная суть налогов // Государство и Интернет. – 2000. – № 8. – http://archive.expert.ru/internet/00/00–47–59/ifae2.htm.

403

ПУБЛИЧНО-ПРАВОВЫЕ ИССЛЕДОВАНИЯ ● 2006 (1)

возникающие в сфере электронной коммерции»1. Согласно отчету из 28 видов электронных сделок оплата только за три2 признается роялти, а все остальные квалифицируются как прибыль, облагаемая налогом на доход.

Важную роль в вопросах налогообложения иностранных компаний в США играют международные соглашения, значение которых с развитием электронной коммерции только усиливается. Если у страны, резидентом которой является компания, есть соглашение об избежании двойного налогообложения с США, то компания платит налоги в США, если у нее есть там постоянное представительство. При отсутствии такого соглашения организация, у которой нет американского постоянного представительства, платит налог с части прибыли, непосредственно связанной с коммерческой деятельностью в США, а также налоги на дивиденды, проценты и роялти.

Опыт Европейского союза. Страны Европейского союза начали заниматься вопросами регулирования налогообложения электронной коммерции давно. Однако если Соединенные Штаты старались создать для зарождающегося интернет-бизнеса условия максимального благоприятствования, то власти стран Европы желали немедленно получить налоговую прибыль. Так, во второй половине 90-х гг. прошлого столетия в Европейском союзе всерьез рассматривались проекты по введению налога на передачу данных (bit tax), согласно которым с каждого передаваемого мегабита данных планировалось взимать от 1 до 1,5 евро центов. К счастью для участников электронной коммерции, этот проект так и не реализовался, а налоговая политика Европейского союза в отношении интернет-бизнеса стала строиться с учетом принципа нейтральности, в соответствии с которым налогообложение не должно ставить электронную коммерцию в более или в менее выгодное положение по сравнению с традиционной предпринимательской деятельностью.

Активное реформирование законодательства Европейского союза началось с косвенных налогов, а точнее – с налога на добавленную стоимость (далее – НДС). Cистема обложения данным налогом во всех странах Союза одинаковая, различается только ставка.

В традиционной торговле НДС, так же, как и налог с оборота, обязан перечислять в бюджет продавец, однако сумма налога, уплаченная ранее поставщикам перепроданного товара, подлежит вычету. При ввозе товаров из-за границы импортер уплачивает НДС в своей стране, исходя из таможенной стоимости товара, а при экспорте ставка НДС составляет 0% и экспортер имеет право на возмещение суммы налога, уплаченной им

1Tax Treaty Characterization Issues Arising From E–commerce. A report by the Technical Advisory Group on Monitoring the Application of Existing Treaty Norms for the Taxation of Business Profits. – 2001. – www.oecd.org/dataoecd/46/34/1923396.pdf.

2Сделки по получению доступа к контенту, для его воспроизведения; сделки по заказу и скачиванию информационных продуктов для коммерческого использования; сделки по предоставлению технической информации.

404

Налоги, пошлины, сборы. Налоговое право

поставщику. Товары облагаются НДС по месту нахождения покупателя, а услуги – по месту нахождения продавца.

При попытке регулировать электронную коммерцию стандартным образом стройная система начала давать сбои. Проблемы возникли в сфере реализации услуг конечному потребителю: европейские интернеткоммерсанты были поставлены в невыгодное положение – они вынуждены были начислять НДС как при продажах внутри Европейского союза, так и при реализации услуг за границу, а их иностранные конкуренты, оказывающие услуги резидентам стран Евросоюза, данным налогом не облагались.

Чтобы исправить это упущение 7 мая 2002 г. была принята Директива Европейского союза 1 , согласно которой с 1 июля 2003 г. правила, регулирующие порядок уплаты НДС, стали действовать со значительными изменениями 2 . Основным нововведением является положение о том, что «электронные услуги» (electronic services) и «услуги, предоставляемые с помощью электронных средств связи» (electronically supplied services) облагаются НДС по месту нахождения покупателя. При этом европейские продавцы, реализующие такие услуги за пределы Европейского союза, налог уплачивать не обязаны, а иностранные интернет-коммерсанты, работающие с резидентами Союза, не являющимися юридическими лицами или предпринимателями, напротив, НДС облагаются.

Общего определения «электронных услуг» и «услуг, предоставляемых с помощью электронных средств связи» Директива не содержит, но в Приложении «L» к ней содержится список примеров следующих услуг:

–реализация веб-сайтов, веб-хостинг, предоставление услуг по дистанционному управлению программным обеспечением и оборудованием;

–реализация и обновление программного обеспечения;

–реализация графических изображений, текстов и информации, а также предоставление доступа к базам данных;

–реализация музыкальных произведений, фильмов и игр, а также предоставление доступа к просмотру передач о политике, культуре, спорте, науке или развлекательного содержания;

–предоставление услуг дистанционного обучения.

Кроме того, в том же Приложении содержится оговорка – факт того, что продавец и покупатель пользуются электронной почтой в целях достижения соглашения по сделке, сам по себе не может являться

1Council Directive 2002/38/EC of 7 May 2002 amending and amending temporarily Directive 77/388/EEC as regards the value added tax arrangements applicable to radio and television broadcasting services and certain electronically supplied services – http://193.178.200.58/eservices_internet/common/Directive_GB.pdf.

2Поправки изначально были приняты на три года, но этот срок уже дважды продлевался. В соответствии с последними изменениями, они будут оставаться в силе до 31 декабря 2008 г.

405

ПУБЛИЧНО-ПРАВОВЫЕ ИССЛЕДОВАНИЯ ● 2006 (1)

определяющим для причисления услуги к категории «предоставляемых с помощью электронных средств связи».

Для того чтобы уточнить положения Директивы и помочь Интернеткоммерсантам определить, является ли их деятельность оказанием электронных услуг, в 2003 г. были изданы Разъяснения1 , содержащие более четкие критерии отнесения услуг к «предоставляемым с помощью электронных средств связи». Во-первых, услуга должна оказываться с использованием сети Интернет или иных компьютерных сетей, а вовторых, по своей природе услуга должна быть тесно связана с информационными технологиями. Таким образом, все информационные продукты, доставляемые посредством компьютерных сетей, попадают в категорию услуг, а не товаров.

Итак, поставщики электронных услуг-резиденты Европейского союза теперь уплачивают НДС в стране своего местонахождения по соответствующей ставке, а иностранные услугодатели регистрируются в любом государстве Союза, однако налог ими уплачивается по ставке страны местонахождения покупателя. 2 Следовательно, в результате реформы европейские продавцы из стран с низкой ставкой НДС, например Мадейры (налог составляет 15%), получили конкурентное преимущество по сравнению с электронными коммерсантами из других государств.

У налогового нововведения Европейского союза есть и другие недостатки. В частности, в настоящий момент реально обеспечить контроль за уплатой НДС иностранными интернет-коммерсантами невозможно. Сразу после одобрения директивы Союза ходили самые мрачные слухи о массовом саботаже новых правил со стороны крупных американских электронных магазинов, однако пессимистичные прогнозы не оправдались: самые большие поставщики «электронных услуг», например Amazon, добросовестно зарегистрировались и перечисляют НДС европейским государствам.

Кроме того, в некоторых государствах (в частности, в странах СНГ) услуги, оказываемые по электронным каналам связи, подлежат обложению НДС при экспорте. Таким образом, поставщики услуг - резиденты данных государств подвергаются двойному налогообложению.

Третья проблема нового законодательства Европейского союза такая же, как и при взимании налога с оборота в США, т.е. непонятно, как достоверно определить местонахождение покупателя.

Но, несмотря на все перечисленные несовершенства, в Европейском союзе был создан достаточно удобный и не слишком обременительный для

1Electronically supplied services: a guide to interpretation. – April, 2003. – http://customs.hmrc.gov.uk/channelsPortalWebApp/channelsPortalWebApp.portal?_nfpb=true&_pageLabel=pa geOnlineServices_ShowContent&id=HMCE_CL_000907&propertyType=document.

2В данном случае юрисдикция регистрации интернет–коммерсанта просто собирает налог, а затем поступления распределяются по странам местонахождения покупателей.

406

Налоги, пошлины, сборы. Налоговое право

предпринимателей механизм обложения НДС электронной коммерции, о чем свидетельствует неоднократное продление действия новых правил.

К прямым налогам, затрагивающим электронную коммерцию, в

Европе относится налог на прибыль организаций и физических лиц. В

настоящий момент единой директивы Европейского союза, устанавливающей порядок взимания и ставки налога, нет. Каждое государство руководствуется своими правилами 1 . Налогом облагается прибыль, полученная от коммерческой деятельности по всему миру, а вот ставка налога в разных европейских государствах сильно различается. Постоянное представительство иностранной компании облагается налогом на прибыль, так же как и местная компания. В вопросе о том, что является постоянным представительством по отношению к электронной коммерции, почти все страны единой Европы приняли точку зрения ОЭСР.

Если доход от сделки является роялти (власти европейских государств придерживаются позиции, представленной в вышеупомянутом отчете Технической консультативной группы по квалификации доходов), то в отсутствии соглашения об избежании двойного налогообложения он облагается налогом у источника выплаты.

Опыт России. В Российской Федерации правовому регулированию налогообложения электронной коммерции до настоящего времени уделялось гораздо меньше внимания, нежели в США и Европейском союзе. Предпринимались только попытки создания законодательства, регулирующего общие положения осуществления электронной коммерции. В 2001 г. в Государственной Думе рассматривались сразу три соответствующих проекта, однако вопросы налогообложения электронной коммерции упоминались только в проекте Федерального закона «О сделках, совершаемых при помощи электронных средств (Об электронных сделках)», внесенном депутатом Думы С.А. Прощиным. Статья 21 проекта гласила, что «налоги, сборы и иные платежи с электронных сделок уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации»2. Но этот проект, так же как и два остальных, не был одобрен депутатами.

Никаких специальных норм, регулирующих налогообложение электронной коммерции, в Российской Федерации пока не существует. Однако из разъяснений налоговых органов следует, что налогообложение данной формы экономической деятельности должно производиться в

1Государства – члены Европейского союза очень неохотно идут на любые изменения, которые потенциально могут затронуть их налоговый суверенитет; и хотя коммерсанты испытывают большие неудобства от различий в налоговых системах и налоговой конкуренции европейских государств, каких– либо ощутимых сдвигов в области гармонизации прямых налогов ближайшее время не предвидится.

2Проект Федерального закона «О сделках, совершаемых при помощи электронных средств (Об электронных сделках)», внесенный депутатом Государственной Думы РФ С.А. Прощиным // СПС «Гарант».

407

ПУБЛИЧНО-ПРАВОВЫЕ ИССЛЕДОВАНИЯ ● 2006 (1)

общеустановленном порядке1. Следовательно, основные налоги, которые должны уплачивать субъекты электронной коммерции в соответствии с законодательством Российской Федерации – это налог на прибыль организаций и налог на добавленную стоимость или налог на доходы физических лиц, если доход от электронной сделки получает физическое лицо.

Налог на прибыль организаций является федеральным прямым налогом. Согласно ст. 246 НК РФ «налогоплательщиками налога на прибыль организаций … признаются: российские организации; иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации».

Для российских юридических лиц, занимающихся электронной коммерцией, объект налогообложения налогом на прибыль организаций установлен ст. 247 НК РФ. Им являются доходы, полученные данными компаниями, уменьшенные на величину произведенных расходов. При этом в соответствии со ст. 311 Кодекса доходы, полученные российскими Интернет-коммерсантами от источников за пределами Российской Федерации, также включаются в налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, создается возможность для двойного налогообложения доходов, полученных российскими организациями, занимающимися электронной коммерцией, от реализации товаров и услуг за рубеж. Пункт 3 ст. 311 НК РФ предусматривает возможность зачета сумм налогов, выплаченных в соответствии с законодательством иностранных государств, при уплате налога на прибыль организаций в России, однако зачитываемая сумма не может превышать сумму налога, подлежащего уплате в Российской Федерации. Чтобы воспользоваться на практике положением п. 3 ст. 311 Кодекса, налогоплательщик должен предоставить документ, подтверждающий уплату или удержание налога за пределами России, однако механизм и сроки предоставления таких документов для российских организаций, занимающихся электронной коммерцией, пока не закреплены никакими международными соглашениями. Следовательно, возможность двойного налогообложения доходов российских Интернет-коммерсантов сохраняется.

При обложении налогом на прибыль иностранных организаций главной проблемой электронной коммерции, так же как в США и в Европейском союзе, становится вопрос о наличии или отсутствии постоянного представительства организации. С точки зрения традиционной коммерции понятие «постоянное представительство» определяется в п. 2 ст. 306 НК РФ, согласно которому «под постоянным

1 См., например: письмо Минфина РФ от 27 мая 2005 г. № 01–02–03/03–233 «О налогообложении игр на деньги в сети Интернет» // Учет. Налоги. Право. – Официальные документы. – 2005. – № 23.

408

Налоги, пошлины, сборы. Налоговое право

представительством иностранной организации … в Российской Федерации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с: пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов; проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов; продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов; осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности», за исключением деятельности подготовительного и вспомогательного характера. В определении содержится термин «иное место деятельности организации», который, в случае необходимости, налоговые органы могут трактовать очень широко, включая в место деятельности и веб-сайт, и сервер.

В случае если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в отношениях с которым у Российской Федерации существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора. Однако в ныне действующих соглашениях об избежании двойного налогообложения, в которых участвует Россия, в определениях понятия постоянного представительства также нет никаких особых положений, учитывающих специфику электронной коммерции.

Таким образом, на практике иностранные организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность через Интернет, не платят в России налог на прибыль, кроме тех случаев, когда они получают доходы от источников в Российской Федерации. Арбитражной практики по вопросам уплаты налогов иностранными компаниями, занимающимися электронной коммерцией, пока нет, из чего создается впечатление, что контроль российских налоговых органов за данной сферой отсутствует.

Еще один налог, которым облагается электронная коммерция в Российской Федерации – налог на добавленную стоимость. Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения данным налогом признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, передача имущественных прав, а также передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд.

Для правильной уплаты этого налога важно определить характер предмета реализации – является ли он товаром, работой или услугой. В

409

ПУБЛИЧНО-ПРАВОВЫЕ ИССЛЕДОВАНИЯ ● 2006 (1)

соответствии со ст. 38 НК РФ к товарам относится любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации; работой является деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организаций или физических лиц; услугой считается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

При применении норм Кодекса к регулированию электронной коммерции не всегда очевидно, является ли предмет реализации товаром, работой или услугой. Например, материальные товары, заказываемые через Интернет и доставляемые по обычной почте или с курьером, – это товары, а предоставление консультаций через Всемирную сеть – услуги. Но, к какой категории следует отнести информационные продукты, которые могут существовать как на материальном носителе, так и в нематериальном виде (например, музыкальные произведения, фильмы, программное обеспечение могут распространятья на лазерных дисках, аудио– и видеокассетах, а также быть переданы посредством сети Интернет в виде совокупности закодированных данных), российское налоговое законодательство, в отличие от европейского, не уточняет.

Данный вопрос приобретает особое значение при реализации информационных продуктов российскими компаниями за рубеж, поскольку экспорт товаров облагается НДС по ставке 0% (п. 1 ч. 1 ст. 164 НК РФ), а экспорт услуг, местом реализации которых в соответствии со ст. 148 признается Россия, – по ставке 18%.

Если буквально следовать норме ст. 38 НК РФ, продукт, который может существовать как на материальном носителе, так и в нематериальном виде, вне зависимости от формы, которую он принимает, должен быть квалифицирован как товар. Это заключение основывается на том, что данный продукт не может быть работой, так как реализуется уже будучи готовым, и осуществление деятельности по его предоставлению в данном случае не играет ключевой роли в определении характера сделки. Реализация данного продукта не является также и услугой, поскольку, даже если продукт реализуется в нематериальной форме (файл с музыкальным произведением пересылается покупателю посредством сети Интернет), он не потребляется в процессе осуществления деятельности по его предоставлению. Зато информационный продукт вполне подпадает под определение товара, так как им может быть любое имущество. Под имуществом в соответствии с ч. 2 ст. 38 НК РФ, понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ; а ст. 128 ГК РФ в качестве объектов гражданских прав, кроме всего прочего, выделяет нематериальные блага и информацию.

410

Налоги, пошлины, сборы. Налоговое право

Однако налоговые органы в своей трактовке норм Налогового кодекса РФ, судя по всему, руководствуются несколько иной логикой. Так, в письме УМНС России по г. Москве от 17 марта 2000 г. № 15-08/99241 презюмируется, что реализация программного продукта с доставкой посредством телекоммуникационных систем связи является оказанием услуги. Следовательно, реализация любых информационных продуктов, доставляемых покупателю в электронной форме за границу, может быть признана российскими налоговыми органами оказанием услуг и они потребуют уплатить НДС, хотя доставляйся эти продукты в своей традиционной форме – на материальном носителе, налог на добавленную стоимость взимался бы по ставке 0%.

В качестве еще одного примера такой дискриминации информационных продуктов в нематериальной форме в Российской Федерации можно назвать п. 1 примечания к постановлению Правительства РФ от 23 января 2003 г. № 41 «О перечне видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов» 2 , в соответствии с которым, к книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, не относится книжная продукция, распространяемая по сети Интернет. Таким образом, при доставке, скажем, бумажного учебника будет применяться ставка НДС 10%, а при пересылке того же учебника в форме файла посредством компьютерных сетей НДС составит уже 18%.

Данная проблема приобретает особое значение при совершении в рамках электронной коммерции экспортных операций российскими компаниями, поскольку экспорт товаров облагается НДС по ставке 0%, а экспорт услуг, местом реализации которых в соответствии со ст. 148 НК РФ признается Россия, облагается НДС по ставке 18%.

В отношении уплаты налога на доходы физических лиц специфики, связанной с электронной коммерцией, нет. Однако физическим лицам необходимо обратить внимание, что данным налогом облагаются и суммы выигрышей в интернет-казино. Причем в соответствии со ст. 228 НК РФ физические лица, получившие выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использование игровых автоматов), должны самостоятельно исчислить суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, исходя из сумм выигрышей. А обязанности игорных заведений как налоговых агентов в данном случае ограничиваются ведением учета доходов,

1Письмо Управления МНС по г. Москве от 17 марта 2000 г. № 15–08/9924 // Московский налоговый курьер. – 2000. – № 8.

2СЗ РФ. 27 января 2003 г. – № 4. – Ст. 338.

411

ПУБЛИЧНО-ПРАВОВЫЕ ИССЛЕДОВАНИЯ ● 2006 (1)

выплаченных физическим лицам, и сообщением налоговому органу сведений о выплаченных доходах.

Продолжая тему игорного бизнеса, следует заметить, что данный вид деятельности, реализуемый посредством электронной коммерции, в настоящее время фактически освобожден от налога на игорный бизнес, регулируемого гл. 29 НК РФ. Такая ситуация была официально подтверждена в письме Министерства финансов РФ от 27 мая 2005 г. № 01-02-03/03-233 «О налогообложении игр на деньги в сети Интернет»1 и письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 26 января 2006 г. № 03-06-05-03/03 2 , согласно которым, поскольку при осуществлении предпринимательской деятельности, осуществляемой в компьютерной сети Интернет – игр на деньги, у организатора тотализатора отсутствует специально оборудованное место, где учитывается сумма ставок и определяется сумма выигрыша, подлежащая выплате, а также отсутствуют иные объекты налогообложения налогом на игорный бизнес, предусмотренные в ст. 366 НК РФ (сервер, содержащий игровую программу и используемый организацией для проведения азартных игр, не соответствует установленному ст. 364 Кодекса понятию игрового автомата), налогообложение предпринимательской деятельности, осуществляемой в компьютерной сети Интернет – игр на деньги, гл. 29 НК РФ не регулируется.

При этом Кодекс не предусматривает обложение игорного бизнеса налогом на прибыль (ст. 274 гласит, что при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу) и НДС (согласно подп. 8 п. 3 ст. 149 операции по организации тотализаторов и других основанных на риске игр, в том числе с использованием игровых автоматов, организациями игорного бизнеса не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость). А в соответствии с подп. 9 п. 3 ст. 346.12 организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом, не в праве применять и упрощенную систему налогообложения.

Получается, что электронный игорный бизнес освобожден от налогообложения в Российской Федерации.

Что касается применения специальных налоговых режимов к электронной коммерции, то позиция налоговых органов четко сформулирована только по системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в отношении интернет-магазинов. Согласно письму Департамента налоговой политики Минфина России от 09 апреля 2004 г. № 04-05-12/20 «Об уплате

1См.: Учет. Налоги. Право – Официальные документы. – 2005. – № 23.

2См.: СПС «Гарант».

412

Налоги, пошлины, сборы. Налоговое право

ЕНВД магазинами, торгующими через Интернет» 1 , розничная торговля, осуществляемая через электронные магазины с последующей доставкой, не подпадает под действие гл. 26.3 НК РФ, регулирующей ЕНВД. Налоговые органы мотивируют свою позицию тем, что в случае с электронным магазином отсутствует объект организации торговли, установленный в ст. 346.26 Кодекса – «при доставке товара на дом, заказанного в интернет-магазине, место его получения и оплаты нельзя отнести к понятию “торгового зала”, “палатки»”, “лотка” или к другим объектам организации торговли, в том числе не имеющим стационарной торговой площади» 2 . А помещение офиса интернет-магазина, где размещен программно-аппаратный комплекс, осуществляющий сбор заказов и содействие в доставке продаваемых товаров, в соответствии с вышеприведенным письмом тоже «нельзя рассматривать в качестве объекта стационарной или нестационарной торговой сети с определенными физическими показателями, поскольку оно не является местом, используемым для совершения сделок купли-продажи»3.

Следует согласиться с М.В. Рыбаковой4, что такой подход налоговых органов к трактовке законодательства является не вполне обоснованным, поскольку п. 4 ст. 346.26 НК РФ предусматривает применение ЕНВД не только в отношении обычных магазинов, но и для иных объектов организации торговли, в том числе не имеющих стационарной торговой площади, а перечень видов последних является открытым и, таким образом, может включать и электронные магазины.

Итак, на сегодняшний день правовое регулирование налогообложения электронной коммерции представляет собой актуальную проблему, решением которой занимаются многие государства. Уже можно говорить о двух основных складывающихся моделях – США и Европейского союза. В России на законодательном уровне никаких специальных норм, регулирующих данную сферу деятельности, пока не принято, поэтому к электронной коммерции применяется существующее налоговое законодательство, не приспособленное для электронных правоотношений. Такая ситуация, с одной стороны, создает почву для произвола налоговых органов, которые позволяют себе толковать нормы налогового законодательства в свою пользу, а с другой – способствует налоговым нарушениям и уклонению от уплаты налогов.

В России необходимо срочно начинать работу над созданием законодательства, регулирующего отношения в сфере налогообложения электронной коммерции. При разработке проектов нормативных актов

1См.: Нормативные акты для бухгалтера. – 2004. – № 8.

2Там же.

3Там же.

4См.: Рыбакова М.В. Комментарий к письму Минфина РФ от 9 апреля 2004 г. № 04–05–12/20 «Об уплате ЕНВД магазинами, торгующими через Интернет» // Нормативные акты для бухгалтера. – 2004. –

№ 8.

413

ПУБЛИЧНО-ПРАВОВЫЕ ИССЛЕДОВАНИЯ ● 2006 (1)

следует принимать во внимание национальные интересы с учетом зарубежных наработок в данной области, в частности опыта Европейского союза в сфере НДС.

В будущем всем государствам так или иначе придется перейти на международные унифицированные правила, разработка которых в настоящее время уже ведется Организацией экономического сотрудничества и развития и Всемирной торговой организацией.

414