Проблемы оценки рыночной стоимости

В ряде случаев при внесении в уставный капитал имущество подлежит оценке независимым оценщиком.

Прежде всего, такая обязанность возникает при внесении любого имущества в оплату акций. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями акционерного общества и советом директоров (наблюдательным советом), не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком (п. 3 ст. 34 Закона об АО).

В некоторых случаях проведение оценки обязательно и когда имущество вносится в уставный капитал ООО. Например, если номинальная стоимость или увеличение номинальной стоимости доли участника, оплачиваемой неденежными средствами, составляет более 20 000 руб. В таком случае номинальная стоимость или увеличение номинальной стоимости доли участника общества, оплачиваемой такими неденежными средствами, не может превышать сумму оценки указанного имущества, определенную независимым оценщиком (ст. 15 Закона об ООО).

В таких ситуациях важно учитывать два обстоятельства.

Во-первых, независимый оценщик может оценить стоимость имущества по-разному (в пределах, установленных ему Федеральным законом от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации»). И, как правило, рыночная стоимость имущества (т. е. та, которую укажет оценщик) гораздо выше остаточной стоимости имущества по бухгалтерскому и налоговому учету.

Во-вторых, учредители в принципе лишь частично связаны денежной оценкой имущества, данной независимым оценщиком. Как отмечено выше, законодательство требует, чтобы оценка, произведенная учредителями, не превышала величину оценки, произведенной независимым оценщиком. Но это не значит, что она не может быть значительно ниже такой величины. Однако тут вмешивается еще и посторонний фактор. Как правило, чтобы не вступать в спор с налоговыми органами, учредители указывают в качестве согласованной стоимости именно стоимость, определенную оценщиком.

Применение разных видов стоимости

Итак, вносимое имущество имеет четыре абсолютно разные стоимости.

В бухгалтерском учете имущество, получаемое в качестве взноса в уставный капитал (в том числе основные средства), отражается по согласованной учредителями стоимости с учетом фактических затрат организации на их доставку и приведение в состояние, пригодное для использования1.

В налоговом учете действуют иные правила. Такое имущество принимается по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности с учетом дополнительных расходов, понесенных передающей стороной, при условии, что они определены в качестве взноса в уставный капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества или какой-либо его части, то стоимость этого имущества либо его части признается равной нулю2.

Грубо говоря, определяя стоимость имущества для целей бухгалтерского учета для получающей стороны, мы смотрим на согласованную учредителями стоимость. А определяя стоимость имущества для целей налогового учета, мы смотрим на остаточную стоимость имущества по данным налогового учета передающей стороны.

Причина налоговых претензий

До 2005 г. действовали правила, отличающиеся от описанных выше. Получающая сторона была вправе отразить остаточную стоимость имущества и в бухгалтерском, и в налоговом учете одинаково: по стоимости, согласованной учредителями. Приведем упрощенный пример, чтобы понять разницу в положении налогоплательщика тогда и сейчас.

ПРИМЕР РАСЧЕТА.Допустим, остаточная стоимость имущества, передаваемого в качестве вклада в уставный капитал, по налоговому учету составляет 50 000 руб. Данное имущество оценил независимый оценщик и счел, что его цена составляет 500 000 руб. Учредители решили согласиться с ним и именно эту цену признать согласованной между ними.

Раньше и в бухгалтерском, и в налоговом учете получающей стороны остаточная стоимость имущества составляла бы 500 000 руб. Именно с этой суммы платился бы налог на имущество, но с нее бы начислялись и амортизационные платежи, которые уменьшали бы налоговую базу по налогу на прибыль.

В настоящее же время в бухгалтерском учете будет отражена стоимость имущества в 500 000 руб. и налог на имущество будет платиться именно с нее. Вместе с тем в налоговом учете стоимость имущества составит 50 000 руб. и амортизационные отчисления для целей исчисления налога на прибыль будут небольшими.

Сроки амортизации могут быть весьма значительными.

В связи с этим возникает вопрос: как поступать, если организация до 2005 г.поставила имущество и на налоговый, и на бухгалтерский учет по стоимости, согласованной учредителями.

Должна ли она была после 2005 г. внести соответствующие изменения в свой налоговый учет и начислять амортизационные платежи для целей налога на прибыль исходя из остаточной стоимости имущества по налоговому учету

Или же организация вправе оставить все как есть

Позиция ВАС РФ

Суды первой и второй инстанций в своих решениях давали разный ответ на данный вопрос (следовательно, риск претензий со стороны налоговых органов был особенно велик). И только в январе этого года Президиум ВАС РФ фактически поставил точку в таких спорах.

Согласно постановлению Президиума ВАС РФ от 26.01.2010 № 11807/09 для целей налогообложения прибыли стоимость имущества, внесенного в уставный капитал, определяется по данным налогового учета передающей стороны только при условии, что оно вносилось в уставный капитал после 01.01.2005. Если имущество было внесено в уставный капитал ранее, можно продолжать использовать стоимость, согласованную учредителями, независимо от того, по какой стоимости данный объект был отражен в декларации по налогу на имущество.

Прецедент.ООО «К.» и фирма «V.» приняли решение о создании общества с ограниченной ответственностью «З.» с уставным капиталом 950 млн руб. ООО «К.» внесло часть вклада в уставный капитал имуществом, стоимость которого была определена независимым оценщиком в 140 600 000 руб.

ООО «З.» рассчитывало амортизацию для целей налогового учета исходя из этой суммы. Неамортизируемое имущество было списано.

Инспекция доначислила 5 146 561 руб. налога на прибыль, поскольку сочла необоснованным включение ООО «З.» в расходы сумм амортизации, начисленной исходя из указанной стоимости имущества. По мнению инспекции, в отношении имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал, соответствующие расходы должны определяться применительно к остаточной стоимости этого имущества по данным налогового учета учредителя. Поэтому ООО «З.» неправомерно использовало показатели стоимости имущества, определенные независимым оценщиком. ООО «З.» не подтвердило размер остаточной стоимости имущества, переданного ему как вклад в уставный капитал. Значит, амортизация такого имущества при исчислении налога на прибыль равняется нулю. Суды первой и апелляционной инстанций поддержали налоговиков. Однако кассация сочла, что эти суды не правы, так как пункт 1 ст. 277 НК РФ до 01.01.05 не содержал правил определения стоимости имущества, полученного в уставный капитал. Следовательно, позиция налогоплательщика не противоречит законодательству. Данный вывод соответствует постановлению Президиума ВАС РФ от 23.12.2008 № 4923/08. Однако суд кассационной инстанции отметил, что это обстоятельство не является основанием для отмены судебных актов.

Суд решил, что сведения, указанные в налоговом регистре учредителя (ООО «К.»), являются недостоверными, так как противоречат сведениям, указанным в налоговой декларации по налогу на имущество ООО «К.». Противоречие заключалось в том, что в налоговом регистре остаточная стоимость была отражена в размере 140 600 000 руб., а в декларации по налогу на имущество — в размере 90 000 137 руб.

Кроме того, у налогоплательщика отсутствуют первичные бухгалтерские документы, подтверждающие действительную остаточную стоимость имущества, которое было просто списано3.

Президиум ВАС РФ решил, что данные доводы кассационной инстанции не имеют правового значения, поскольку касаются только достоверности отражения в учете учредителя стоимости имущества и не влекут возникновения у общества иных налоговых обязательств, кроме установленных главой 25 НК РФ. Следовательно, оснований для отказа в удовлетворении требований общества у судов не имелось. Поэтому оспариваемые судебные акты отменены в соответствующей части как нарушающие единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права.

Как видим, аналогичное дело уже рассматривалось в постановлении Президиума ВАС РФ от 23.12.2008 № 4923/08. Вывод в пользу налогоплательщика в этом вопросе уже был сделан, однако в данном случае суд кассационной инстанции нашел повод для того, чтобы его проигнорировать. Таким поводом стало расхождение между стоимостью объекта основных средств, которая применялась для налога на прибыль и для налога на имущество.

Возможности оптимизации налога на имущество

Приведенная выше позиция ВАС РФ позволяет защититься от налоговых претензий в отношении налога на прибыль. Однако в описываемой хозяйственной ситуации возникают и иные возможности уменьшить налоговое бремя.

Как уже отмечено, налог на имущество организация рассчитывает исходя из стоимости имущества, указанной в бухгалтерском учете. Поэтому организации выгодно отразить как можно меньшую стоимость имущества. И формально учредители могут согласовать любую ее стоимость, она может быть сколь угодно минимальной. Ведь величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком. Однако нет запрета на согласование оценки значительно ниже этой величины.

Пример расчета. Остаточная стоимость имущества по бухгалтерскому и налоговому учету одинакова и составляет 200 000 руб. Независимый оценщик оценил это имущество в 900 000 руб. Учредители согласовали, что его стоимость равна 200 000 руб.

Налог на имущество будет исчисляться в данном случае исходя из стоимости имущества, составляющей 200 000 руб.

Формально в приведенном примере учредители поступили по закону. Однако, как правило, чтобы не вступать в спор с налоговыми органами, учредители указывают в качестве согласованной стоимости именно стоимость, определенную оценщиком.

Налоговый риск в данном случае связан с постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налоговой выгоды». Риски заключаются в начислении не только дополнительных сумм налога на имущество , но и соответствующих налоговых санкций.

Так, Минфин России в письме от 02.10.2006 № 03-06-01-04/184 сделал вывод (достаточно спорный с точки зрения законодательства), что ООО не вправе отражать в бухгалтерском учете стоимость имущества ниже указанной в заключении независимого оценщика. Аргументы министерства сводились к следующему.

Пункт 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/014 гласит, что первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ. Денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества утверждается решением общего собрания участников общества (ст. 15 Закона об ООО). Поэтому для целей бухгалтерского учета и, следовательно, для исчисления налога на имущество организаций применяется денежная оценка основных средств, переданных в счет вклада в уставный капитал общества, согласованная всеми участниками общества.

В то же время абз. 2 п. 2 ст. 15 Закона об ООО устанавливает, что если номинальная стоимость оплачиваемой неденежным вкладом доли участника общества в его уставном капитале составляет более 200 МРОТ5, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком.

Таким образом, законодательством установлена обязательность оценки неденежного вклада независимым оценщиком для указанного случая. Следовательно, в таком случае в бухгалтерском учете стоимость основного средства должна учитываться в размере не ниже суммы оценки вклада, произведенной независимым оценщиком.

В дополнение к своим аргументам Минфин России сослался на информационное письмо Президиума ВАС РФ от 30.05.2005 № 92. В нем сказано, что суд должен признать недействительной сделку по цене, не соответствующей стоимости, указанной в отчете оценщика, если для сторон сделки «предусмотрена обязательность величины стоимости объекта оценки, указанной независимым оценщиком (в том числе когда законом или иным нормативным актом установлено, что объект не может быть оценен ниже или выше стоимости, названной в отчете независимого оценщика)».

Таким образом, у фирмы, которая решит последовать разъяснениям Минфина России, есть лишь один выход: учесть основное средство по стоимости, указанной оценщиком. А значит, начислять налог на имущество фирма должна будет исходя из этой стоимости.

Однако, на наш взгляд, эту рекомендацию Президиума ВАС РФ можно прочитать и несколько иначе: если стоимость имущества по законодательству не может быть ниже, чем указано в оценке, то цена может быть более высокой или той же и, соответственно, наоборот.

Тем не менее в судебной практике не сформировалось единой позиции по данному вопросу. Причем отсутствие единообразия сохраняется уже довольно давно.

Так, правомерность оценки учредителями вклада в сумме ниже независимой оценки, но равной номиналу доли признана в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 18.09.2000 по делу № 1912 и ФАС Центрального округа от 04.08.2000 по делу № А54-431/2000-С1.

Но есть и противоположные арбитражные решения. ФАС Поволжского округа в постановлении от 09.09.2003 № А57-1226/ 03-9 признал обоснованным доначисление налога на имущество исходя из стоимости, указанной независимым оценщиком, а не той, что была согласована учредителями.