Налоговые органы могут не согласиться с позицией вас рф

Горевой Дмитрий Анатольевич, судья Арбитражного суда Курской области

К сожалению, нельзя утверждать, что постановление Президиума ВАС РФ от 26.01.2010 № 11807/09 поставило точку в спорном вопросе. Конфликты между налогоплательщиками и инспекторами, безусловно, будут продолжаться. Налоговые органы руководствовались и будут руководствоваться в своей деятельности прежде всего письмами Минфина России и Федеральной налоговой службы. При этом, как указал автор статьи, позиция Минфина России по отмеченному вопросу отличается от позиции ВАС РФ. Каждый юрист знает, что при толковании закона следует пользоваться прежде всего буквальным его значением. Между тем Министерство финансов РФ в письме от 02.10.2006 № 03-06-01-04/184 отошло от этого правила. Предлагаемое им толкование не соответствует прежде всего самой норме ст. 15 Закона об ООО. Автор статьи справедливо отметил, что ВАС РФ в информационном письме от 30.05.2005 № 92 под несоответствием стоимости имущества, указанной в сделке, стоимости имущества, приведенной в отчете независимого оценщика, понимал отклонение стоимости в сторону повышения. Именно такие действия суды должны расценивать как нарушение и признавать подобные сделки недействительными. Но это вовсе не означает, что в бухгалтерском учете должна учитываться стоимость основного средства не ниже суммы оценки вклада, произведенной независимым оценщиком. В данном случае закон предусматривает, что номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) не может превышать сумму оценки имущества, определенную независимым оценщиком. Аналогичное толкование указанным нормам дано в постановлениях ФАС Центрального округа от 04.08.2000 по делу № А54-431/2000-С1 и ФАС Северо-Западного округа от 18.09.2000 № 1912. Таким образом, выводы автора статьи и предлагаемые им рекомендации соответствуют налоговому законодательству и отражают то толкование, которое ему дал ВАС РФ. Однако в полной мере применить эти рекомендации можно будет только при разрешении спора в суде.

1 Пункты 8 и 11 ПБУ 5/01, п. 9 и 12 ПБУ 6/01, п. 9 ПБУ 14/2000, п. 12 ПБУ 19/02. 2 Статья 277 НК РФ. 3 Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 30.06.2009 по делу № А32-3063/2008-45/62. 4 Утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н. 5 В действующей редакции указанной нормы данное правило применяется, если номинальная стоимость такой доли составляет более 20 000 руб.

НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ

Подтверждение оплаты экспорта третьим лицом: отменены чрезмерные ограничения

Моисеев Валентин Николаевич  адвокат МКА 'ИНКОНСАЛТ', кандидат юридических наук

Признан неконституционным абз.?5 подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ. Теперь, чтобы подтвердить право на нулевую ставку НДС в случае оплаты по экспортному договору третьим лицом, налогоплательщику больше не требуется представлять договор поручения между этим лицом и покупателем.

Оплата третьим лицом — распространенный способ исполнения обязательств, который предусмотрен российским гражданским законодательством (ст. 313 ГК РФ) и широко применяется в обычаях международного делового оборота. В то же время положения ст. 165 НК РФ долгое время содержали неопределенности, препятствовавшие возмещению НДС по экспортным сделкам в случаях, когда российский налогоплательщик — экспортер получает оплату за поставленный товар от третьего лица.

Ситуацию исправил Конституционный Суд РФ постановлением от 23.12.2009 № 20-П (далее — Постановление № 20-П). К настоящему моменту уже сложилась практика разрешения споров с учетом данных изменений.

Проблемы, вызванные формулировками в Налоговом кодексе

Порядок подтверждения права на возмещение налога, действовавший до 2006 г., не определял, какими документами должно подтверждаться зачисление валютной выручки, если товар оплачивало третье лицо, а не сам покупатель по договору. Это давало налоговым органам повод отказывать экспортерам в возмещении НДС на основании того, что зачисление экспортной выручки не подтверждено надлежащим образом1.

На устранение этого пробела были направлены изменения в подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ, который с 2006 г. был дополнен абзацем пятым. Согласно новому правилу, если выручка от реализации товара иностранному покупателю поступила на счет налогоплательщика от третьего лица, то, наряду с выпиской банка (ее копией), подтверждающей фактическое поступление выручки, представляется договор поручения по оплате, заключенный между покупателем и указанным третьим лицом.

Предполагалось, что такая новелла устранит описанный выше пробел. Однако на практике несовершенство формулировки нормы закона привело к появлению дополнительных препятствий для налогоплательщиков.

Во-первых, подтверждение факта оплаты третьим лицом по экспортному договору (а следовательно, и подтверждение права на вычет НДС) оказалось возможным только в случае, если третье лицо действует на основании договора поручения, а не на основании какого-либо иного договора.

Во-вторых, данная норма требовала представить в налоговые органы договор, регулирующий правоотношение, стороной которого налогоплательщик не является. Могло оказаться так, что у налогоплательщика просто не было реальной возможности представить такой договор. Более того, согласно буквальному содержанию данной нормы требовалось представить оригинал документа. Отметим, что ст. 165 НК РФ допускает представление других документов (контракта с иностранным покупателем, выписки банка, товаросопроводительных документов и таможенной декларации) в копиях, так что и в этом новелла вводила дополнительные, ничем не обоснованные обременения для налогоплательщика.

Наконец, законодатель не учел, что правовые основания, по которым у третьего лица возникает обязанность произвести оплату российскому поставщику, могут быть установлены иностранным правом и в соответствии с национальными особенностями могут вообще не облекаться в письменную форму.

Сопоставление буквального содержания рассматриваемой нормы с целями, для достижения которых установлена процедура подтверждения права на применение нулевой ставки НДС, приводит к выводу о наличии явных упущений законодателя. Очевидно, что его воля не могла быть направлена на то, чтобы предоставить право на вычет только тем налогоплательщикам, чьи контрагенты заключили с третьим лицом именно договор поручения. Законодатель не мог подразумевать, что налогоплательщик лишается права на вычет, если обязанность третьего лица по оплате товара проистекает из какого-либо другого правового основания. Это противоречило бы презумпциям разумности и добросовестности законодателя, поскольку означало бы предоставление права на вычет одним налогоплательщикам и отказ в вычете другим вне связи с экономическим содержанием сделок, а лишь на основании правовой формы, в которую облечены экономические отношения. Причем в данном случае речь идет об экономических отношениях, возникающих вообще без участия налогоплательщика, — между его контрагентом и третьим лицом.

Таким образом, налоговое законодательство под угрозой наступления неблагоприятных налоговых последствий (непредоставление налогового вычета) фактически ограничило субъекты предпринимательской деятельности в выборе правовой формы построения экономических отношений. Кроме того, на налогоплательщика была возложена обязанность представить в налоговые органы документ, регулирующий правоотношения, находящиеся вне контроля налогоплательщика.

Судебная практика

До принятия Постановления № 20-П арбитражные суды, в большинстве своем занимая сторону налогоплательщика, были вынуждены придавать расширительное толкование термину «договор поручения». Суды ориентировались не на факт представления налогоплательщиком договора поручения в виде отдельного документа, а на содержание правоотношений между контрагентом экспортера и третьим лицом, оплатившим товар.

Типичный случай.Учитывая, что договор, представить который требует НК РФ, может подчиняться нормам иностранного права, ВАС РФ отметил, что он может не соответствовать положениям Гражданского кодекса РФ о договоре поручения. Поэтому ВАС РФ ориентировал суды на оценку представляемых налогоплательщиком доказательств с точки зрения того, позволяют ли они идентифицировать платеж от третьего лица как относящийся к экспортному контракту2.

Такой подход к оценке доказательств соблюдения налогоплательщиками требований абз. 5 подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ разделяли и нижестоящие суды. Так, ФАС Московского округа отметил, что рассматриваемая норма НК РФ под договором поручения подразумевает не форму документа, а его содержание. Закон требует представить доказательства того, что третье лицо, осуществившее платеж по экспортному контракту за иностранного покупателя, имело указание от этого покупателя на осуществление платежа, а также необходимые полномочия и законные основания для выполнения подобных действий. В связи с этим суд пришел к выводу, что представленный налогоплательщиком агентский договор соответствует по сути договору поручения, о котором идет речь в НК РФ3.

Доказательствами того, что между контрагентом налогоплательщика и третьим лицом существуют отношения, соответствующие договору поручения, суды также признавали:

— наличие в самом экспортном договоре или приложениях к нему условия о том, что оплата по договору осуществляется третьим лицом4;

— информационное письмо покупателя налогоплательщику о том, что платеж будет осуществлен этим третьим лицом5;

— принадлежность иностранного покупателя и третьего лица к одному концерну, в котором третье лицо исполняло функции казначея, т. е. уполномочено производить расчеты от имени покупателя6.

В ряде случаев суды отмечали, что непредставление договора поручения вызвано не зависящими от налогоплательщика обстоятельствами (в частности, это мог быть отказ покупателя представить такой договор по мотивам конфиденциальности). В такой ситуации суды признавали условие абз. 5 подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ выполненным, если платежные поручения содержали реквизиты экспортного контракта, что позволяло установить связь полученного платежа с экспортированным товаром7.

Однако при разрешении данной категории налоговых споров суды по-прежнему были связаны тем, что закон чрезмерно ограничивает способы, позволяющие подтвердить факт получения оплаты по экспортному договору от третьего лица. ВАС РФ пришел к выводу, что эта норма препятствует возмещению НДС налогоплательщиком, который фактически подтвердил факт экспорта и получения экспортной выручки. А следовательно, она противоречит ст. 1 Протокола 1 к Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод от 04.11.1950, которая гарантирует каждому физическому и юридическому лицу уважение его собственности и устанавливает принцип баланса частного и публичного интересов. Сочтя такое противоречие неконституционным, ВАС РФ принял решение обратиться за разъяснением в КС РФ8.

Позиция КС РФ

В своих прежних актах КС РФ ориентировал правоприменителя на недопустимость формального подхода к проверке того, соответствуют ли документы, представленные налогоплательщиком, закрепленному в налоговом законодательстве перечню. В определении КС РФ от 02.10.2003 № 384-О отмечено, что в случаях, когда счет-фактура в силу особенностей правового статуса участников хозяйственных операций не составляется, его отсутствие не может служить препятствием для предоставления вычета, право на который может подтверждаться и иными документами.

Аналогичный подход прослеживается и в актах, посвященных порядку возмещения НДС при экспорте. Так, суд отмечал, что закрепление исчерпывающего перечня документов, которыми подтверждается право на применение нулевой ставки (и, как следствие, налогоплательщик лишается возможности подтвердить свое право с помощью других документов, которыми оформляются идентичные экономические правоотношения), приводит к необоснованному ограничению прав налогоплательщика. В результате нарушается фундаментальный принцип всеобщности и равенства налогообложения9.

Наконец, КС РФ ранее указал, что право на налоговый вычет не может ставиться в зависимость от правовой формы, в которую облечены расчеты по экспортной сделке. В частности, налогоплательщик не может быть лишен права на вычет на том лишь основании, что ст. 165 НК РФ не предусматривает, какими документами должно подтверждаться это право в применимом к налогоплательщику случае10.

Таким образом, рассматривая конституционность абз. 5 подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ, Конституционный Суд РФ опирался на сформированные им ранее правовые позиции о недопустимости произвольного ограничения прав налогоплательщика в зависимости от выбранного им способа реализации своих гражданских прав.

Выявляя цели, которые преследовал законодатель, вводя требование о представлении договора поручения, КС РФ пришел к следующему выводу. Уточнение законодателем положений ст. 165 НК РФ, определяющих порядок подтверждения факта оплаты поставленного на экспорт товара, должно было служить целям устранения ранее существовавшей неопределенности в данном вопросе. В свою очередь, возложение на налогоплательщика обязанности подтвердить наличие правоотношений между покупателем и третьим лицом необходимо для идентификации проведенного платежа в целях налогового и валютного законодательства. А именно, для установления взаимосвязи между платой, полученной налогоплательщиком, и суммой НДС, заявляемой к возмещению. Ни налоговое, ни валютное законодательство не содержат ограничений в отношении способов оплаты по внешнеторговым контрактам. Поэтому нет оснований лишать налогоплательщика возможности применить налоговый вычет лишь потому, что для урегулирования отношений по осуществлению этой оплаты использованы те или иные правовые механизмы.

Таким образом, применив телеологическое толкование рассматриваемой нормы, т. е. выявив истинные цели законодателя, КС РФ пришел к выводу о неадекватности буквального содержания нормы тем задачам, на разрешение которых было направлено нововведение. В результате суд признал такой порядок подтверждения оплаты неконституционным.

Практика применения Постановления № 20-П

Принятие Постановления № 20-П стало еще одним шагом на пути устранения противоречий налогового законодательства.

Суды получили возможность оценивать достаточность доказательств, подтверждающих получение выручки по экспортному контракту, исходя из всей полноты представляемых налогоплательщиком документов.

Налогоплательщики-экспортеры теперь могут подтверждать факт оплаты, полученной от третьих лиц, не только договорами поручения, но и любыми другими доказательствами, свидетельствующими о наличии у третьего лица обязанности произвести соответствующий платеж. Такая обязанность может вытекать как из различных видов договоров, так и из иных оснований, предусмотренных нормами как российского, так и иностранного законодательства.

Подтверждать наличие такой обязанности могут, в частности:

— указание на оплату третьим лицом в самом экспортном договоре или в дополнительных соглашениях к нему;

— соглашение между иностранным покупателем и третьим лицом;

— документы, свидетельствующие о возникновении у третьего лица обязанности по оплате за покупателя по иным, помимо договора, основаниям (решения судов, иных государственных органов, отношения в рамках холдинга и т. д.).

Налогоплательщики, которым суды ранее отказали в праве на возмещение НДС со ссылкой на признанную неконституционной норму абз. 5 подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ, получили возможность обратиться в суд повторно. Как следует из правовой позиции ВАС РФ11 и разъяснений КС РФ12, если правоприменительная практика по какому-либо вопросу была изменена ВАС РФ после принятия судебных актов по конкретному делу, можно обратиться в арбитражный суд с заявлением о пересмотре оспариваемых судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам. Для этого налогоплательщику следует обратиться в ВАС РФ с надзорной жалобой, указав, что обжалуемые судебные акты нарушают сформированную ВАС РФ судебную практику. В нашем случае ВАС РФ уже сформировал новую практику с учетом Постановления № 20-П13.

Установив, что рассмотренный в обжалуемых актах случай действительно аналогичен тому, по которому ВАС РФ ранее принял изменившее судебную практику постановление, коллегия судей ВАС РФ принимает определение об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ, указывая при этом, что дело подлежит пересмотру по вновь открывшимся обстоятельствам. Срок на подачу заявления о пересмотре дела в суд, принявший обжалуемое решение, начинает течь с момента получения копии определения об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ. Примеры таких определений ВАС РФ уже имеются14.

КС РФ и совершенствование налоговых норм

Значение Постановления № 20-П не ограничивается устранением неопределенности конкретной правовой нормы. Более того, оно не исчерпывается и безусловно важным выводом КС РФ о том, что налоговое законодательство должно быть гармонизировано с гражданским, т. е. не должно приводить к дискриминации участников отношений, идентичных по экономическому содержанию, на основании различий в правовом оформлении этих отношений.

Принципиальным достижением в области установления баланса публичных и частных интересов стало то, что КС РФ ориентирует законодателя на необходимость взвешенного подхода при ограничении прав частных субъектов и возложении на них дополнительных обязанностей, на недопущение чрезмерного, т. е. не обоснованного публично значимыми целями и задачами, обременения участников экономического оборота.

В свете этого знаковым событием следует считать разрешение рассматриваемой проблемы именно путем признания нормы, содержащей неопределенность, противоречащей Конституции РФ. В отличие от более ранних своих актов, упомянутых выше, суд не стал придавать расширительного толкования чрезмерно узкой норме, а прямо указал на неконституционность избыточного ограничения прав налогоплательщика и признал соответствующую норму утратившей силу.

Такой принципиальный подход к недоработкам в сфере законотворчества следует только приветствовать. Именно этот способ устранения неясностей законодательства является наиболее эффективным, побуждая законодателя более ответственно относиться к качеству принимаемых им законов. Частные же субъекты, опираясь на выработанные правовые позиции КС РФ, получили дополнительные аргументы для обжалования неконституционных ограничений и обременений, которых еще немало в налоговом законодательстве, да и в других отраслях права.