Перечень смягчающих обстоятельств является открытым

Если суд не нашел оснований для признания правонарушения малозначительным, основанием для снижения размера административного наказания могут стать смягчающие обстоятельства (ст. 4.2 КоАП РФ). Данная категория, также как и малозначительность, является оценочной, поскольку перечень смягчающих обстоятельств является открытым (постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 09.12.2009 по делу № А29-1325/2009). Суд может принять в качестве смягчающих какие-либо обстоятельства применительно к конкретному делу по собственной инициативе, независимо от ходатайства лица, в отношении которого возбуждено производство об административном правонарушении (постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2010 по делу № А45-11527/2010).

Количество дел об административных правонарушениях увеличивается

По данным ВАС РФ, в 2011 году увеличилось число рассмотренных арбитражными судами дел, связанных с применением законодательства об административных правонарушениях: в 2011 году – 88 756 дел этой категории, что на 10% больше по сравнению с показателем 2010 года (80 702 дела).

При этом рассматривалось примерно равное количество дел как об оспаривании решений административных органов о привлечении к административной ответственности, так и о привлечении к административной ответственности.

В 2011 году продолжилось сокращение количества рассмотренных дел об оспаривании решений налоговых органов (на 24% по сравнению с 2010 годом); дел об оспаривании решений таможенных органов рассмотрено на 19% меньше. Количество рассмотренных дел об оспаривании решений органов, осуществляющих контроль в сфере охраны окружающей среды, сохранилось практически на уровне показателя 2010 года.

Напротив, на 15% увеличилось число рассмотренных дел об оспаривании решений антимонопольных органов, на 34% – об оспаривании решений органов, осуществляющих контроль в сфере охраны окружающей среды. Об оспаривании решений органов, осуществляющих функции по контролю и надзору в финансово-бюджетной сфере в прошедшем году было рассмотрено 2681 дело. Доля дел, по которым требования заявителей были удовлетворены, составляла в среднем 52%. Чаще отменялись решения органов, осуществляющих контроль за использованием земли (64%); органов, осуществляющих контроль в сфере охраны окружающей среды (63%); налоговых органов (62%).

Что касается дел о привлечении к административной ответственности, то, как и в 2010 году, наиболее часто арбитражными судами рассматривались дела по заявлениям государственных органов о привлечении к административной ответственности: за осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации (44,2% от общего количества дел); за незаконное использование товарного знака (10,3% от общего количества дел); за нарушения законодательства о банкротстве (7% от общего количества дел).

По 31 092 делам юридические лица и индивидуальные предприниматели были привлечены к административной ответственности, в том числе в виде административного штрафа. Подлежащая взысканию сумма по вынесенным решениям составила 495,9 млн рублей. Кроме того, по 32 делам приняты решения о применении меры административного наказания в виде дисквалификации лиц.

НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ

ВАС РФ существенно изменил порядок апелляционного обжалования решений налоговых органов

• Какие решения налоговой инспекции нужно обжаловать в вышестоящий налоговый орган

• Насколько подробно стоит мотивировать апелляционную жалобу на решение инспекции

• Когда истекает срок на обжалование решения инспекции в арбитражный суд

  Брызгалин Владислав Викторович, управляющий партнер группы компаний «Налоговый щит» bryzgalin@apbnalog.ru

Обязательный досудебный (внесудебный, административный, апелляционный) порядок обжалования отдельных решений налоговых инспекций в вышестоящие налоговые органы действует уже более трех лет¹. Однако до сих пор его применение вызывает массу вопросов: какие решения налогоплательщик обязан обжаловать в вышестоящий налоговый орган, а какие – вправе? Нужно ли ему при этом раскрывать все имеющиеся доказательства, максимально подробно обосновывать свои доводы? Насколько высока вероятность назначения повторной проверки после отмены решения вышестоящим налоговым органом? В течение какого времени можно обжаловать решение инспекции в арбитражный суд? Ответы на эти вопросы, выработанные судебной практикой, будут раскрыты в настоящей статье.

Стоит сказать, что обязательный апелляционный порядок обжалования решений налоговых органов вполне оправдал ожидания: количество споров с инспекциями, рассматриваемых арбитражными судами, резко сократилось. И, напротив, не подтвердились опасения по поводу неэффективности апелляционного порядка обжалования, основанные на внутриведомственной заинтересованности лиц, рассматривающих жалобы, и исключительно формальном характере этой процедуры.

Но, несмотря на все видимые плюсы, трудностей в применении процедуры обязательного апелляционного обжалования решений налоговых органов остается немало. В основном они обусловлены недостаточной четкостью закона. В таких условиях деятельность арбитражных судов, и особенно ВАС РФ, стала оказывать существенное влияние на практику применения норм, регулирующих обязательное досудебное обжалование решений налоговых органов. Такая правоприменительная деятельность привела к тому, что многие пробелы в законодательном регулировании рассматриваемых правоотношений были устранены. Но в то же время указанная деятельность приобрела характер правотворческой, ее результатом стало фактически появление новых правовых норм, не предусмотренных НК РФ.

ВАС РФ: досудебный порядок обжалования должен быть обязательным для всех решений налоговых органов

Из буквального прочтения нормы ст. 101.2 НК РФ следует, что обязательный досудебный порядок обжалования предусмотрен только для двух видов решений налогового органа: для решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и для решения об отказе в привлечении к такой ответственности.

Обязательность апелляционного обжалования заключается в том, что обратиться в суд с заявлением о признании таких решений недействительными налогоплательщик сможет, только если он обращался с аналогичным требованием в соответствующее региональное управление ФНС России (п. 5 ст. 101.2 НК РФ).

Подача апелляционной жалобы в досудебном порядке приостанавливает исполнение оспариваемого решения, оно вступает в силу после утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части по итогам рассмотрения апелляционной жалобы (п. 2 ст. 101.2 НК РФ). А если апелляционную жалобу в управление ФНС не подавали, то решение налогового органа вступает в силу по истечении 10 рабочих дней со дня вручения такого решения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено решение (п. 6 ст. 6.1, п. 9 ст. 101 НК РФ).

Поскольку в Налоговом кодексе РФ прямо названы два вида решений, для которых апелляционное обжалование является обязательным, но не указано на условия и обстоятельства их принятия, можно сказать, что перечень таких решений является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит. Однако Президиум ВАС РФ выразил иную правовую позицию: к числу решений, которые следует обжаловать в вышестоящий налоговый орган, он также отнес и решения об отказе в возмещении НДС.

Практика. Налоговый орган провел камеральную проверку уточненной декларации по НДС, по итогам которой снизил размер заявленных вычетов по НДС и вынес три решения: об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, о возмещении частично суммы НДС и об отказе в возмещении частично суммы НДС. Последнее решение налогоплательщик сразу обжаловал в арбитражный суд. Суд первой инстанции сделал вывод, что решение следовало сначала обжаловать в досудебном порядке, поскольку аргументы налогоплательщика основаны на неправомерности другого решения – об отказе в привлечении к ответственности. А для него досудебный порядок обжалования обязателен. Апелляционная инстанция отменила это решение, однако кассационная, а затем и надзорная инстанции поддержали выводы суда первой инстанции (постановление Президиума ВАС РФ от 24.05.2011 № 18421/10).

Правовая позиция, которую занял Президиум ВАС РФ в приведенном примере, нашла свое отражение и в проекте постановления Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Проект²). В нем сказано, что обязательная досудебная процедура обжалования решений налогового органа в административном порядке распространяется на решения, вынесенные не только по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, но также и по итогам рассмотрения вопроса о возмещении налога. Именно поэтому такие решения принимаются совместно и вступают в силу в том же порядке, что и решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности (п. 51).

Таким образом, Высший арбитражный суд РФ пытается установить единый порядок вступления в силу и обжалования для всех решений налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля (ст.ст. 101,101.4, 176 НК РФ). Чем объясняются приведенные позиции ВАС РФ – попыткой устранить пробел в правовом регулировании? Или же установлением фактически нового правового регулирования порядка досудебного урегулирования налоговых споров?

Представляется, что в рассматриваемом случае ВАС РФ берет на себя роль законодателя, поскольку расширяет сферу действия ст. 101.2 НК РФ и стремится установить дополнительные (повышенные) требования к обжалованию отдельных решений налоговых органов в арбитражном суде.

Более логичной является позиция, которую неоднократно высказывали суды кассационной инстанции: решения об отказе в возмещении НДС образуют самостоятельную группу решений, и требование об обязательном досудебном порядке обжалования на них не распространяется³.

Обязательное досудебное обжалование отказов в вычете НДС невыгодно налогоплательщику

Как бы то ни было, отсутствие в НК РФ процедуры урегулирования налоговых споров, возникающих из отношений по обжалованию решений, предусмотренных ст. 101.4 НК РФ, следует признать упущением законодателя.

При вынесении решений о привлечении к налоговой ответственности налоговые органы допускают многочисленные нарушения (не учитывают смягчающие обстоятельства, факты, свидетельствующие об отсутствии правонарушения и т. д.). Эти нарушения в большей степени могли быть устранены именно при досудебном обжаловании решений в вышестоящий налоговый орган. Поэтому унификация правил вступления в силу решений, принятых в соответствии со ст.ст. 101 и 101.4 НК РФ, а также установление для них обязательного порядка досудебного обжалования вполне соответствовали бы целям существования этих налогово-правовых институтов. Однако речь идет о закреплении таких правил на законодательном, а не правоприменительном уровне.

Что касается решений об отказе в возмещении НДС, то, действительно, их прямая связь с решениями о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности очевидна. Вместе с тем эти две категории решений различны по своей природе и влекут различные правовые последствия. Так, в первом случае решение не связано с применением к налогоплательщику мер государственного принуждения и влечет отказ в реализации его субъективного права (возмещение из бюджета НДС). Во втором же случае налогоплательщик привлекается к ответственности с возложением на него дополнительных обязанностей по уплате налогов.

Очевидно, что для налогоплательщика невыгодно распространение требования об обязательном досудебном обжаловании решений об отказе в возмещении НДС. Ведь тогда процесс обжалования таких актов увеличивается на одну стадию, соответственно, и срок возмещения налога увеличивается. Это может привести к недопустимому нарушению баланса публичных и частных интересов. Поэтому говорить об установлении правила досудебного обжалования таких решений можно только в одном из двух случаев:

• если будет введен всеобщий заявительный порядок возмещения НДС с последующим контролем за обоснованностью возмещения,

• если досудебное обжалование решений об отказе в возмещении НДС будет носить добровольный характер.

В апелляционной жалобе необязательно приводить доводы против всех эпизодов решения

Закон не содержит требований к содержанию апелляционной жалобы, которую налогоплательщик подает в вышестоящий налоговый орган. Нет в законе и указания на то, в каком объеме вышестоящим налоговым органом должна быть проверена законность оспариваемого решения.

Судебная практика пошла по пути, более выгодному для налогоплательщика. ВАС РФ признает, что вышестоящий налоговый орган не связан доводами налогоплательщика, изложенными в апелляционной жалобе, и обязан проверить законность решения инспекции в полном объеме (постановление Президиума ВАС РФ от 19.04.2011 № 16240/10). Обязательный досудебный порядок обжалования считается соблюденным в отношении решения в целом, а не отдельных его частей, против которых налогоплательщиком были приведены конкретные аргументы.

Такой подход следует признать верным, поскольку НК РФ связывает возможность последующего судебного обжалования решений налоговой инспекции с самим фактом подачи апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган, безотносительно к объему требований и степени их мотивированности. К тому же отсутствие мотивировки в отношении отдельных эпизодов оспариваемого решения может быть обусловлено различными причинами: недостаток времени на формирование развернутой позиции применительно ко всем эпизодам, существенность для налогоплательщика именно тех эпизодов, по которым им приведены доводы в свою защиту и пр.

Правда, вышеуказанный подход может быть подвергнут весьма существенной корректировке. В одном из вариантов редакции п. 70 Проекта предлагается ограничить право арбитражного суда на пересмотр решения налогового органа только теми эпизодами, в отношении которых налогоплательщиком на стадии досудебного урегулирования спора были приведены доводы, опровергающие выводы налогового органа. Такое разъяснение может усложнить доступ налогоплательщиков к суду, а также влечет риск отказа в правосудии по формальным основаниям.

ВАС РФ намерен ограничить возможность представления доказательств в суд

В настоящее время налогоплательщик при подаче апелляционной жалобы в арибтражный суд вправе самостоятельно определять объем и круг документов, прилагаемых к ней в обоснование своей позиции (п. 2 ст. 139 НК РФ).

Однако в Проекте предлагается ограничить право налогоплательщика по представлению доказательств в суд при обжаловании решений налогового органа. Так, данные доказательства суд примет, только если сочтет уважительными причины их непредставления в рамках досудебного урегулирования спора. Это правило относится и к налогоплательщику, и к налоговому органу. При этом допускается представление в суд дополнительных доказательств в опровержение доказательства другой стороны, которое представлено на стадии судебного разбирательства (п. 78 Проекта).

Сам по себе институт досудебного обжалования решений налоговых органов как дополнительная гарантия защиты права налогоплательщика не может подменять собой судебный контроль. Следовательно, недостатки апелляционной жалобы не могут ограничивать право налогоплательщика на судебную защиту. Решающее значение для получения доступа к правосудию должен иметь сам факт обращения налогоплательщика с административной жалобой в налоговый орган и его попытка урегулировать спор без помощи суда.

Отказ суда от исследования и оценки дополнительных доказательств, не представленных в рамках административной процедуры урегулирования спора, может привести к возложению на налогоплательщика обязанностей, не соответствующих реальному объему его налоговых обязательств. А это противоречит положениям Конституции РФ (ст.ст. 35, 57), АПК РФ (ст.ст. 2, 41), судебной практике (п. 35 информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 № 82, определение КС РФ от 12.07.2006 № 267-О).

Как показывает практика, налогоплательщики часто недооценивают значимость досудебной стадии урегулирования налогового спора. Они не представляют доказательства в рамках налоговой проверки и рассмотрения ее материалов, потому что не считают это обязательным, не видят связи между такими доказательствами и предметом проверки или не расценивают их непредставление как уклонение от налогового контроля. Кроме того, десятидневного срока на обжалование решения налогового органа зачастую бывает объективно недостаточно для подготовки мотивированной жалобы с приложением документов, подтверждающих правовую позицию заявителя.

Поэтому отказ от проверки и оценки судом доказательств, не представленных в рамках досудебной процедуры, фактически приобретает характер своеобразной санкции за данное бездействие, не предусмотренной законом. Причем эта санкция может применяться в равной степени как к добросовестным налогоплательщикам, допустившим данное нарушение по незнанию и неосторожности, так и к недобросовестным, умышленно скрывающим доказательства от налогового контроля.

С учетом изложенного можно резюмировать, что ограничение права налогоплательщика на представление доказательств в суд на сегодняшний день является как минимум преждевременным. Его можно вводить только при увеличении срока на обжалование решений налоговых органов, или же при установлении дифференцированного подхода к налогоплательщикам в зависимости от их поведения и причин непредставления доказательств. А неблагоприятные для налогоплательщика последствия непредставления доказательств на досудебной стадии урегулирования спора должны определяться исходя из норм действующего законодательства: возложение судебных расходов на лицо, злоупотребляющее процессуальными правами (ст. 111 АПК РФ), отказ в защите прав в случае противодействия налоговому контролю (постановление КС РФ от 14.07.2005 № 9-П).

УФНС смогут рассматривать материалы налоговых проверок заново

Полномочия вышестоящего налогового органа, рассматривающего апелляционную жалобу, законом установлены достаточно четко (п. 2 ст. 140 НК РФ). Так, Управление ФНС России вправе:

• оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу – без удовлетворения;

• отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

• отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

При этом процедура принятия решения вышестоящим налоговым органом законом не регулируется. Видимо, по этой причине в Проекте появилось положение, согласно которому вышестоящий налоговый орган при рассмотрении апелляционной жалобы вправе отменить оспариваемое решение, заново рассмотреть материалы по нему (ст.ст. 101, 101.4 НК РФ) и вынести новое решение.

Однако остается без внимания вопрос о порядке вступления в силу нового решения, которое будет принято по результатам повторного рассмотрения материалов проверки. Также ничего не говорится и о порядке последующего обжалования данного решения налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган и арбитражный суд.

Поскольку в данном случае вышестоящий налоговый орган будет действовать в рамках компетенции нижестоящего налогового органа, можно предположить, что принятое вновь решение будет вступать в силу и обжаловаться по общим правилам.

Вызывает некоторые сомнения подход, при котором вышестоящий налоговый орган фактически наделяется полномочиями налоговой инспекции, проводившей проверку. С одной стороны, при отмене незаконного решения и вынесении нового, обоснованного и правомерного, вышестоящий налоговый орган формально устраняет допущенное ранее нарушение прав налогоплательщика. Но, с другой стороны, такая процедура фактически означает возобновление налогового контроля и повторное привлечение налогоплательщика к ответственности по одним и тем же основаниям. Между тем такая возможность законодательством не предусмотрена.

К тому же изначально целью введения обязательного апелляционного обжалования решений налоговых органов был внутриведомственный контроль за работой инспекций, а никак не исправление допущенных ими нарушений. Возможность придать оспариваемому решению налоговой инспекции законную форму в виде решения вышестоящего налогового органа этим целям явно противоречит.

После отмены решения по итогам налоговой проверки назначать повторную проверку нельзя

Проведение повторных выездных проверок налогоплательщика по одним и тем же налогам за один и тот же налоговый период не допускается (п. 5 ст. 89 НК РФ). Исключением из данного правила являются повторные выездные налоговые проверки, которые вышестоящие налоговые органы проводят в порядке контроля за деятельностью территориальных налоговых органов (п. 10 ст. 89 НК РФ).

Риск назначения вышестоящим налоговым органом повторной проверки после отмены неправомерного решения налоговой инспекции часто становится причиной того, что налогоплательщик вовсе отказывается от использования данной процедуры обжалования.

По этой же причине компании или предприниматели, даже если они и подают апелляционную жалобу на решение налогового органа, то при ее рассмотрении не раскрывают всех карт, а напротив, стремятся сохранить доказательства для арбитражного суда.

В итоге апелляционный порядок обжалования решений налоговых органов налогоплательщики воспринимают как сугубо формальную процедуру, чтобы получить последующий доступ к суду. Очевидно, что привлекательность и эффективность досудебного урегулирования спора с инспекцией для них значительно снижается.

Однако Президиум Высшего арбитражного суда РФ не так давно выразил интересную правовую позицию, которая, вероятно, изменит негативное отношение налогоплательщиков к досудебному порядку урегулирования налоговых споров.

Практика. По итогам выездной проверки предпринимателю были доначислены налоги, пени, наложен штраф. Вышестоящий налоговый орган отменил данное решение из-за существенных нарушений условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки: акт и уведомление от имени предпринимателя получил неуполномоченный представитель. Затем вышестоящий налоговый орган назначил повторную выездную проверку по тем же налогам и налоговым периодам, по результатам которой вновь были доначислены налоги, пени, наложен штраф. Предприниматель обжаловал это решение, и суды всех инстанций, включая надзорную, с ним согласились. Так, по мнению судов, вследствие отмены первичного решения налоговой инспекции отсутствует ненормативный акт, в целях контроля за которым могла быть назначена повторная проверка (постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 № 15129/114).

Таким образом, доначисление налогов вышестоящим налоговым органом по итогам повторной выездной налоговой проверки, назначенной по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика, является незаконным. Фактически такое доначисление будет означать осуществление контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной законодательством (п. 10 ст. 89 НК РФ).

Срок для обращения в суд следует исчислять с момента вынесения решения вышестоящим налоговым органом

Действующее законодательство предусматривает два варианта обжалования решений налоговой инспекции, вынесенных по итогам налоговой проверки:

• путем подачи апелляционной жалобы – для решений, не вступивших в законную силу (ст. 101.2 НК РФ),

• путем подачи обычной жалобы – для решений, вступивших в силу (ст. 139 НК РФ).

В любом из перечисленных вариантов процедура обязательного досудебного урегулирования спора считается соблюденной.

Жалобу на решение налогового органа, которое уже вступило в законную силу, налогоплательщик вправе подать в течение года после вынесения этого решения (абз. 4 п. 2 ст. 139 НК РФ). В то же время обжаловать такое решение в арбитражный суд налогоплательщик вправе в течение трех месяцев со дня, когда он узнал или должен был узнать о его вынесении (ч. 4 ст. 198 АПК РФ). Как видно из формулировки, закон прямо не устанавливает момент начала течения срока, отведенного для обращения в суд.