книги / Функционально-стоимостный анализ (кейсы - примеры, задания, тесты)

нично интегрированы (объединены). EPPD –это статистическое управление качеством, современные системы бухгалтерского учета, модульное производство и системные подходы.

Далее подробно будут рассмотрены такие инструменты управления качеством продукции, как АВС-метод, управление по целевой себестоимости (таргет-костинг), непрерывное усовершенствование продукции (кайдзен-костинг), структурирование функций качества (СФК).

Формирование ценности продукции и услуг происходит в процессе производства. Механизм формирования ценности основан на переработке и использовании ресурсов. Изначально ресурсы уже обладают некоторой комбинацией свойств (характеристик). В процессе производства происходит целенаправленное изменение этих свойств (в том числе создание новых), чтобы они стали полезными для потребителя. Эти изменения происходят в рамках бизнеспроцессов предприятия. Одновременно с полезными накапливаются различного рода негативные изменения, которые приводят к потере ценности. В практике для обозначения этого явления используется понятие «потери качества». Причины появления потерь качества весьма разнообразны: нарушение технологии, несоответствующее качество ресурсов, человеческий фактор, несовершенство системы управления и другие.

Существенным является то обстоятельство, что все эти потери качества появляются при выполнении отдельных процессов

иопераций и привносятся в производимые продукцию и услуги одновременно и параллельно с производством ценности. Здравый смысл подсказывает, что управлять нужно не там, где потери качества уже произошли, а ценность уменьшилась, а там, где эти потери качества уже совершаются, т.е. внутри бизнес-процессов. Таким образом, управлять нужно не только качеством продукции или услуги, но

икачеством исполнения процессов. В частности, это обстоятельство нашло отражение в международных стандартах ИСО серии 9000 версии 2000 г., где провозглашен принцип процессного подхода к менеджменту качеством.

71

На современном этапе деятельность предприятий характеризуется высоким уровнем конкуренции, при этом наблюдается:

•возрастание степени сложности продукции и предоставляемых услуг;

•повышение требований к системе управления качеством;

•увеличение капиталоемкости, количества и ассортимента продукции и услуг;

•уменьшение жизненного цикла продукции и услуг, а также времени их выхода на рынок;

•использование передовых технологий и разнообразных каналов распространения.

Все эти факторы вызвали рост накладных издержек, которые заменили часть прямых расходов на труд и материалы. Процесс структурирования расходов изменился очень существенно. Если

вначале века рабочий труд составлял около 50 % общих расходов, стоимость материалов – 35 %,а накладные расходы – 15 %,то теперь накладные расходы составляют около 60 %, материалы – 30 % и труд – только 10 %производственных издержек. Очевидно, что использование рабочих часов в качестве базы распределения расходов имело смысл 90 лет назад, но при современной структуре затрат уже потеряло свою силу.

Таким образом, традиционные методы учета отстали от методов управления бизнесом и руководители уже не могли располагать информацией о размере реальных издержек.

В последнее время в литературе и публикациях рассматривается АВС-метод (Activity Based Costing),который ошибочно пере-

водится как «стоимостный анализ» или «функционально-стоимост- ный анализ». Толковый словарь журнала «Методы менеджмента качества» дает следующее определение: «АВС-метод (Activity Based Costing) – анализ затрат по видам деятельности». (Хотя в некоторых публикациях встречается также термин «пооперационный анализ затрат».) Содержание функционально-стоимостного анализа описано достаточно широко в отечественной литературе начиная с 1970г. в работах ученых М.Г. Карпунина, Б.И. Майданчика, Н.К. Маисее-

72

вой, А.П. Ковалева и мн. др. ABC-метод рассматривает затраты по видам деятельности и часто этот метод противопоставляют традиционной системе учета затрат.

При использовании ABC-метода предприятие рассматривается как набор рабочих операций. Работы определяют специфику предприятия. Работы потребляют ресурсы (материалы, информацию, оборудование) и имеют какой-либо результат. Следовательно, на начальной стадии применения ABC-метода определяют перечень и последовательность работ на предприятии. Это обычно проводится путем разложения сложных операций на простейшие составляющие, паралелльно с расчетом потребления ими ресурсов. В рамках АВС-метода выделяют три вида работ по способу их участия в выпуске продукции:

–Unit level (штучная работа),

–Batch level (пакетная работа),

–Product level (продуктовая работа).

Такая классификация затрат (работ) связана с опытным наблюдением зависимости между поведением затрат и различными производственными событиями: выпуском единицы продукции, заказа (пакета), производством продукта как такового. Для учета издержек, которые не зависят от производственных событий и обеспечивают предприятие в целом, вводится четвертый тип работ – Facility level (общехозяйственные работы). Затраты на первые три категории работ могут быть прямо отнесены к конкретному продукту. Результаты общехозяйственных работ нельзя точно присвоить тому или иному продукту, поэтому для их распределения используют различные алгоритмы.

Для проведения эффективного анализа в ABC-методе классифицируются ресурсы: они распределяются на поставляемые в момент потребления и оставляемые заранее. К первым можно отнести сдельную оплату труда: работникам платят за количество рабочих операций, которые они уже совершили; ко вторым – фиксированную заработную плату, которая оговаривается заранее и не привязана к конкретному количеству заданий. Такое разделение ресурсов

73

дает возможность организовать простую систему для периодических отчетов о затратах и доходах, решающую как финансовые, так и управленческие задачи.

Все ресурсы, затраченные на рабочую операцию, составляют ее стоимость. В конце первого этапа анализа все работы предприятия должны быть точно соотнесены с необходимыми для их выполнения ресурсами. Приведем пример, для простоты которого эквивалентом ресурса будем считать статью затрат. В некоторых случаях статья затрат явно соответствует какой-либо работе. «Заработная плата отдела снабжения» входит в стоимость рабочей операции «Снабжение»; «Аренда офисных помещений» должна быть распределена пропорционально потреблению работам «Снабжение», «Производство», «Маркетинг» идр. Часто бывает, что какой-либо ресурс не может быть соотнесенсрабочейоперациейи, следовательно, тратитсявпустую.

Однако простого подсчета тех или иных работ недостаточно для расчета себестоимости конечной продукции. Согласно АВСметоду рабочая операция должна иметь индекс-измеритель выходного результата (кост-драйвер). Например, кост-драйвером для рабочей операции «Снабжение» будет являться «Количество закупок», для операции «Настройка» – «Количество наладок».

Второй этап применения АВС-метода заключается в расчете кост-драйверов и показателей потребления ими каждого ресурса. Данный показатель потребления умножается на себестоимость единицы выхода работы. Сумма потребления продуктом всех работ является его себестоимостью. Эти расчеты составляют третий этап практического применения АВС-метода.

Представление предприятия как «совокупности рабочих операций» открывает широкие возможности для совершенствования его функционирования, позволяя проводить качественную оценку деятельности, в конечном итоге повышает конкурентоспособность предприятия, обеспечивая доступной и оперативной информацией менеджеров на всех уровнях организации.

В табл. 6 представлена сравнительная характеристика Сравнение АВС-метода и традиционных методов учета издержек.

74

Таблица 6 Сравнение АВС-метода и традиционных методов учета издержек

что ценами можно управлять, но, как показала практика работы болыпинства менеджеров, это практически невозможно. Управлять можно только тем, что производится, а цены изменяются как следствие. АВС-метод обеспечивает более широкий диапазон мер повышения эффективности бизнеса. При систематическом исследовании выполняемых работ (операций) не только выявляются факторы, влияющие на повышение или понижение производительности, но и обнаруживается неправильное распределение ресурсов. Следовательно, для снижения расходов можно более рационально распределить мощности и добиться более высокой производительности, чем традиционным способом.

Пояснение: По мере роста накладных расходов появляются новые технологии и распределять затраты на основе 5–15 % (как в большинстве компаний) от всех суммарных затрат становится слишком рискованным.

следственными связями между работами и объектами затрат. Эти связи фиксируются при помощи источников издержек:

–Уровень единиц (Unity level). На этом уровне рассматриваются источники для каждой выпускаемой единицы продукции. Например: человек и станок, которые за единицу времени выпускают изделие. Соответствующее рабочее время будет считаться источником издержек для уровня единиц.

–Уровень партий (Batch level). Эти источники связаны уже не с единицами, а с партиями выпускаемой продукции. Примером использования функций этого уровня может являться планирование производства, выполняемое для каждой партии независимо от ее размера. Количественный показатель таких источников – как правило, количество партий.

–Уровень продукта (Product level). Здесь речь идет об источниках, относящихся к выпуску отдельного вида продукции вне зависимости от количества выпускаемых единиц и партий. В качестве показателя используется, например, количество часов, необходимых на разработку продукта. Чем больше этот показатель, тем больше затраты распределяются на данный продукт.

75

Окончание табл. 6

– Уровень предприятия (Facility level). Источники данного уровня не имеют прямого отношения к продуктам, это общие функции, связанные с работой предприятия в целом. Однако вызванные ими затраты распределяются в дальнейшем по продуктам

Пояснение: Традиционные системы расчета затрат больше ориентированы на организационную структуру, а не на существующий процесс. Они не могут ответить на вопрос: «Что нужно делать?», так как о процессе им ничего не известно. Они владеют только информацией о наличии ресурсов, необходимых для выполнения работы. Ориентированный на процессы, АВС-метод дает менеджерам возможность наиболее точно провести соответствие между потребностями в ресурсах и доступными мощностями, следовательно, повысить производительность

Пример применения ABC-метода

Неправильное назначение цен на продукцию случается практически во всех компаниях, занимающихся производством или продажей большого количества товаров или предоставлением различных услуг. Чтобы понять, почему это происходит, рассмотрим два гипотетических завода, производящих простые изделия – шариковые ручки. Каждый год завод № 1 изготавливает 1 млн синих ручек. Завод № 2 тоже производит синие ручки, но только 100 тыс. в год. Чтобы производство работало на полную мощность, а также для обеспечения занятости персонала и извлечения необходимой прибыли, завод № 2 кроме синих ручек выпускает еще ряд аналогичных товаров: 60 тыс. черных ручек, 12 тыс. красных, 10 тыс. лиловых и т.д. Обычно за год завод № 2 производит до тысячи различных видов товаров, объемы которых колеблются от 500 до 100 тыс. единиц. Итак, общий объем продукции завода № 2 равен 1 млн. изделий. Эта величина совпадает с объемом продукции завода № 1, поэтому им требуется одинаковое количество рабочих и машинных часов, у них одинаковые материальные затраты. Однако, несмотря на сходство товаров и одинаковый объем производства, имеются существенные различия. Завод № 2 содержит большой штат для сопровождения производства.

76

Здесь работают сотрудники, занимающиеся:

–управлением и настройкой оборудования;

–проверкой изделия после настройки;

–получениемипроверкойпоступающихматериалов идеталей;

–перемещением запасов, сбором и отгрузкой заказов, быстрой пересылкой;

–переработкой бракованных изделий;

–проектированиемиреализациейконструкторскихизменений;

–переговорами с поставщиками;

–планированием и поступлением материалов и деталей;

–модернизацией и программированием значительно более крупной (чем у первого завода) компьютерной информационной системы.

Узавода № 2 более высокие показатели простоя, сверхурочных часов, перезагруженности складов, доработки и отходов. Большой штат сотрудников, поддерживающих процесс производства, а также общая неэффективность технологии изготовления продукции приводят к несоответствию в ценах. Большинство компаний рассчитывают расходы по ведению такого производственного процесса в два этапа. Сначала учитываются расходы, связанные с определенными категориями ответственности (responsibility centers) –

управление производством, контроль качества, поступления и т.п. – и затем эти расходы связывают с соответствующими подразделениями компании. Многие фирмы очень хорошо реализуют этот этап. Но вот второй шаг, где издержки по подразделениям должны быть разделены по конкретным продуктам, выполняется слишком упрощенно. До сих пор в качестве базы для расчета зачастую используются рабочие часы. На высокоавтоматизированных предприятиях также учитываются машинные часы (время обработки), которые распределяются непосредственно по продуктам в виде процентной надбавки к прямым материальным издержкам. Затраты на производство товаров большего объема (синих ручек) всегда оказываются значительно выше, чем издержки на производство того же изделия на первом заводе. Синие ручки, составляющие примерно

77

10 % объема производства, потребуют примерно 10 % затрат. Соответственно лиловые ручки, объем выпуска которых составит 1 %, потребуют 1 %затрат. Фактически же, если стандартные затраты рабочих и машинных часов, материалов на единицу продукции одни и те же как для синих ручек, так и для лиловых (заказываемых, производимых, упаковываемых и отгружаемых в гораздо меньших объемах), то накладные расходы на единицу товара для лиловых ручек будут намного больше. Со временем рыночная цена на синие ручки (выпускаемые в самых больших объемах) будет определяться более успешными производителями, специализирующимися на выпуске этого товара (например, заводом № 1). Менеджеры завода № 2 обнаружат, что размер прибыли для синих ручек окажется меньше, чем для специальных продуктов. Цена на синие ручки ниже, чем на лиловые, но система оценки затрат неизменно вычисляет, что производство синих ручек такое же дорогое, как и лиловых. Разочарованные низкими прибылями менеджеры завода № 2 довольны тем, что выпускают полный ассортимент продукции. Клиенты готовы платить больше за специальные товары, такие как лиловые ручки, производство которых, очевидно, ничуть не дороже обычных синих. Каков же по логике должен быть стратегический шаг в ответ на эту ситуацию? Необходимо принизить роль синих ручек и предложить расширенный набор дифференцированных продуктов с уникальными свойствами и возможностями. На самом деле такая стратегия будет пагубной. Несмотря на результаты системы расчета издержек, производство синих ручек на втором заводе дешевле, чем лиловых. Сокращение производства синих ручек и замены их новыми моделями еще больше повысит накладные расходы. Менеджеры второго завода будут глубоко разочарованы, так как общие издержки повысятся, а цель повышения доходности не будет достигнута. Многие менеджеры понимают, что их учетные системы искажают стоимость товара, а поэтому вносят неформальные корректировки, чтобы компенсировать это. Тем не менее описанный выше пример хорошо демонстрирует, что лишь немногие менеджеры могут заранее предсказать конкретные корректировки

78

иих последующее влияние на производство. Более точное знание стоимости продукции дает возможность принимать верные стратегические решения:

а) по назначению цен на продукцию; б) правильному сочетанию продуктов;

в) выбору между возможностями изготавливать самостоятельно или приобретать;

г) вложению средств в научно-исследовательские работы, автоматизацию процессов, продвижение товаров и т.п.

Итак, использование ABC-метода обеспечивает гораздо более точное описание затрат и отображает финансовое состояние организации лучше, чем традиционные методы бухгалтерского учета. Однако он не решает вопрос оптимизации или даже исключения функций в соответствии с удовлетворением требований потребителя путем выявления затрат, как это осуществляется при проведении ФСА. АВС-метод не предусматривает системного определения главной функции объекта, в нем отсутствуют правила формулирования функций, установления их значимости и уровня выполнения

имногие другие признаки, без которых ФСА не может обойтись, так как у него другая конечная цель, а определения затрат по функциям – промежуточная задача. Но на определенных этапах проведения ФСА возможно использование АВС-метода.

За рубежом также используется ABC-анализ (ABC-Analysis), известный в русскоязычной, литературе как «диаграмма Парето». Следует отметить особенность произношения этих терминов: «АВСанализ», пришедший к нам из немецкоязычных стран, произносится как «а-бэ-цэ-анализ», а термин «ABC-метод» – «эй-би-си-метод». Если рассматривать ABCанализ- , который связывают с именем итальянского экономиста и социолога Вильфредо Парето, то этот метод в отечественной практике и более широко за рубежом используется для выбора объектов как из общей номенклатуры изделий, выпускаемых предприятием, так и в рамках одного вида изделия. Метод АВС-анализа основан на делении совокупности потенциальных объектов на группы по удельному весу того или иного показате-

79

ля. В литературе приводят примеры проведения ABC-анализа по показателям оборота, прибыли, трудоемкости, расходов на материалы и др. Число групп при проведении ABC-анализа может быть любым. Но наибольшее распространение получило деление рассматриваемой совокупности на три группы (75:20:5), чем и обусловлено название метода, хотя встречается деление и на две группы (80:20):

–группа А – незначительное число объектов с высоким уровнем удельного веса по выбранному показателю (малое число большого значения);

–группа В – среднее число объектов со средним уровнем удельного веса по выбранному показателю (среднее число среднего значения);

–группа С – большое число объектов с незначительной величиной удельного веса по выбранному показателю (большое число малого значения).

При проведении ФСА могут использоваться самые разнообразные, но взаимно дополняющие друг друга методы, в том числе ABC-метод и ABC-анализ. Классический ФСА – метод техникоэкономических исследований, который по широте охвата вопросов существенно превосходит ABC-метод в решении задач, стоящих перед предприятием.

Оценочные процедуры по вариантам решений – исследовательский этап ФСА

Впоследние два десятилетия борьба за качество, которая традиционно была предметом неослабевающего внимания в японских корпорациях, распространилась и на область управления затратами. Считается, что основными элементами японской системы управления затратами (cost management system) являются «таргет-костинг»,

«кайдзен-костинг» и функция поддержки достигнутой себестоимости. Первой внедрила подобную «тройственную» систему компания Toyota, и сейчас она широко распространена практически во всех отраслях промышленности Японии. Система управления затратами позволяет организованно и целенаправленно осуществлять политику снижения себестоимости, рационально инвестировать денежные

80