Тема 7. Особенности формирования затрат, ценообразования и налогообложения туристских услуг

1. Сущность и содержание себестоимости туристских услуг.

2. Система учета затрат директ-костинг.

3. Особенности калькулирования затрат по формированию туров

4. Сущность и структура цен на туристские услуги.

1. Сущность и содержание себестоимости туристских услуг

Себестоимость туристского продукта - представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства и продажи туристского продукта материальных и иных ресурсов, а также других затрат на его производство и продажу.

Основные системы классификации затрат:

1. Прямые и косвенные, в зависимости от технологических процессов и по способу отнесения на себестоимость отдельных видов туристских продуктов;

Прямыми затратами являются те, которые можно непосредственно отнести на единицу туристского продукта, то есть затраты, которые обусловлены технологическими особенностями производства туристских продуктов.

Это затраты на:

• размещение и проживание;

• транспортное и экскурсионное обслуживание;

• питание;

• медицинское и визовое обслуживание;

• страхование туристов;

• оплата услуг гидов-переводчиков;

• на оплату труда производственного персонала фирмы и т.п.;

Размер прямых затрат на единицу туристского продукта практически не зависит от объема производства, и снизить его можно только путем увеличения масштабов деятельности.

Косвенные расходы связаны с обслуживанием производства, управлением предприятием и организацией продаж. Косвенные затраты связаны с формированием и реализацией туристских продуктов, но в момент возникновения они не могут быть отнесены на определенный их вид. Этот вид затрат включает арендную плату за помещения и расходы по их содержанию; заработную плату с отчислениями работников аппарата управления; затраты на ремонт и содержание основных средств; оплату аудиторских, консультационных услуг; расходы на подготовку кадров.

Дополнительными системами классификации затрат являются системы, направленные на более полное определение себестоимости и получение прибыли;

1. Производственные и непроизводственные (периодичные или единовременные).

Производственные затраты состоят из трех элементов: прямые материальные затраты; затраты на оплату труда; общепроизводственные затраты.

Производственные затраты туристской фирмы, таким образом, включают затраты на приобретение прав на услуги по размещению, транспортному обслуживанию, питанию, экскурсионному обслуживанию, а также затраты на оплату труда производственного персонала фирмы, затраты, связанные с освоением новых маршрутов, с совершенствованием технологии и организации рабочего процесса и др. Эти затраты являются активами туристской организации и принесут выгоду в будущих периодах.

Размер внепроизводственных (периодических затрат) зависит не от объемов производства, а от длительности периода и связаны с объемом полученных в течении данного периода услуг. Периодические затраты включают расходы на содержание административно-управленческого персонала фирмы, общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления; расходы на текущий и капитальный ремонт, содержание и эксплуатация вычислительной техники; плату за аренду офиса и расходы на его содержание; расходы, связанные с реализацией туристских продуктов (реклама, комиссионные агентам); расходы по страхованию) и т.п.

2. Одноэлементные и комплексные.

Одноэлементные затраты – это затраты, которые на предприятии не могут быть разложены на слагаемые (заработная плата, амортизация и др.).

Комплексные затраты – затраты, состоящие из нескольких элементов (общепроизводственные расходы). Они могут быть детализированы в зависимости от целесообразности и пожеланий руководства. В случае когда доля одного элемента достаточна мала, ее отдельно не выделяют.

3. Планируемые не планируемые.

Все затраты туристской организации можно подразделить на планируемые и непланируемые.

Планируемые затраты – затраты, рассчитываемые на определенный объем производства турпродуктов на основе имеющегося портфеля заказов, заключения договоров. Планирование затрат представляет собой систему технико-экономических расчетов, отражающих величину затрат, включаемых в себестоимость туритсткого продукта. Себестоимость турпродукта планируется с учетом исследований конъюнктуры рынка, договоров, заключенных с поставщиками услуг, из которых формируются туры, а также других расходов. Согласно методическим рекомендациям целью планирования себестоимости турпродукта является определение уровня прибыли и возможностей производственного развития предприятия.

Непланируемые затраты – затраты, отражаемые только в фактической себестоимости турпродукта на основе полного и документального оформления фактических затрат в системе счетов бухгалтерского учета. Фактические затраты при этом сравниваются при этом с планируемыми

2. Система учета затрат директ-костинг.

Разделение затрат на переменные и постоянные лежит в основе метода учета затрат «директ-костинг»

Постоянные затраты (условно-постоянные) — это затраты, которые непосредственно не зависят от величины и структуры производства и реализации продукции (услуг). К ним относят за­работную плату управленческого и вспомогательного персонала со всеми обязательными отчислениями, расходы на аренду, амор­тизацию основных фондов, коммунальные услуги, абонентскую плату за телефон, расходы на рекламу, затраты на лицензирова­ние и сертификацию и т.п. Такие затраты относятся ко времени, их еще называют затратами времени.

Переменные затраты (условно-переменные) — это такие затраты, которые непосредственно зависят от объема производ­ства и реализации продукции (услуг). К ним относят затраты сырья, материалов, топлива, электроэнергии на производствен­ные цели, заработную плату той части работников, вознаграждения которых зависят от объемов производства и реализации продукции (услуг), со всеми обязательными отчислениями, выплату комиссионных агентам и т. п. Такие затраты еще называют затратами места.

Для правильного разделения затрат на постоянные и переменные по каждому направлению деятельности и виду предоставляемых услуг, предприятиям туризма и гостиничного бизнеса необхо­димо:

1. разработать методы разделения затрат на постоянные и пе­ременные;

2. выявить тенденции поведения отдельных видов затрат в за­висимости от изменения объемов производства и реализации то­варов и услуг;

3. определить относительность (условность) классификации общих затрат на постоянные и переменные.

Постоянные и переменные издержки в совокупности состав­ляют валовые (совокупные, общие) издержки предприятия.

Переменные затраты подразделяются на следующие виды:

1)пропорционально-переменные, которые меняются пропор­ционально изменениям объема производства продукции (услуг);

2. регрессивно-(дегрессивно)-переменные затраты — такие затраты, относительный рост которых происходит медленнее, чем относительное увеличение производства

3. прогрессивно-переменные затраты — такие затраты, относительный рост которых происходит быстрее, чем относительное сличение объемов производства

Постоянные затраты могут быть остаточными и стартовыми.

Остаточные затраты — часть постоянных затрат, которые продолжает нести предприятие туризма и гостиничного бизнеса независимо от того, что деятельность предприятия полностью или временно приостановлена. К таким затратам можно отнести, например, аренду.

Стартовые затраты — часть постоянных затрат, которые возникают с началом (возобновлением) деятельности предприятия например, получение лицензии).

Постоянные затраты могут быть трех видов:

1. полностью (абсолютно) постоянные — это такие затраты, которые имеют место даже тогда, когда никакая деятельность не ведется, например амортизация основных фондов, аренд;

2. постоянные затраты, необходимые для обеспечения деятельности, — они имеют место только при осуществлении дея­тельности, например затраты на электроэнергию;

3. скачкообразные, постоянные для данного периода (условно-постоянные) затраты. Такие затраты остаются постоянным и до тех пор, пока производство продукции (услуг) не достигли определенной величины, т.е. не изменяются в течение определенного периода. Затем с увеличением объема производства продук­ции (услуг) на единицу затраты резко изменяются, после чего опять остаются в течение некоторого промежутка времени неиз­менными до следующего скачка. Чем меньше промежуток времени, в течение которого данные постоянные затраты остаются неизменными, тем чаще скачки, и поведение постоянных затрат становится ближе по своему харак­теру к поведению переменных.

Промежуток времени, в течение которого постоянные затраты остаются неизменными, называется релевантным периодом.

Метод основывается на анализе отношения затрат к объему производства. Все затраты предприятия разделяются по отношению к объему производства на постоянные и переменные. При применении данной систем себестоимость туристских продуктов планируется и учитывается в части одних лишь переменных затрат. По своему характеру они являются производственными, и в стоимость услуг их включают преимущественно прямым путем. Именно поэтому в экономической литературе переменные затраты иногда называют затратами продукта. Постоянные же затраты в себестоимость туристских продуктов не включают, а списывают на результаты деятельности того периода, когда они возникли.

Постоянные расходы собираются в сметы, которые составляются как в целом по предприятию, так и по отдельным подразделением. Постоянные затрат являются единовременными и подлежат списанию в период их возникновения.

Себестоимость туристских продуктов, работ, услуг определяется только по переменным затратам, которые могут быть в зависимости от их отношения к процессу производства прямыми и косвенными.

Постоянные расходы по отношению к процессу производства выступают как косвенные единовременные расходы.

Такой поход позволяет правильно учитывать влияние постоянных затрат на конечный выпуск продукции.

Рассмотрим на условном примере методику проведения расче­тов по системе директ-костинг и преимущества этого подхода при принятии управленческих решений.

Пример. Условная гостиница за отчетный период имеет заполняемость около 60%, что соответствует реализации 2000 номеров (койко-ночей). Общая выручка для гостиницы от этого вида деятельности составила 780 000 руб. Исследования рынка показали, что если снизить стоимость проживания на 10%, то можно увеличить реализацию номеров (койко-ночей) на 20 %, и производственные возможности гостиницы позволя­ют это обеспечить. Цена за номер составляет 390 руб., полная себестои­мость равняется 600 000 руб., из них общие постоянные затраты равны 360 тыс. руб., общие переменные затраты — 240000 руб.

Необходимо просчитать варианты и определить, стоит ли снижать цену и приведет ли это к увеличению общей прибыли гостиницы.

Расчеты осуществляются двумя методами: методом учета полной се­бестоимости и методом директ-костинг.

Таблица 1.

Расчет прибыли методом учета полной себестоимости

Показатель	Вариант 1 (объем реализации 2000 койко-ночей)	Вариант 2 (объем реализации 2400 койко-ночей)
Цена номера, руб./койко-ночь	390	351
Выручка руб.	780000	842400
Прибыль удельная, руб./койко-ночь	600000	600000*1,2=720000
Общая прибыль, руб	780000-600000=180 000	842400-720000=122 400

Данный метод предполагает, что для расчета прибыли необходимо определить сначала маржинальный доход, а затем отнять постоянные расходы и мы получим прибыль.

Маржинальный доход (валовая маржа или маржинальная прибыль) - это результат от реализации туристской продукции после возмещения переменных затрат. Для эффективной деятельности предприятия необходимо, чтобы валовой маржи хватало не только на покрытие постоянных расходов, но и на формирование прибыли.

Маржинальный доход может определять как на единицу продукции, как разность цены и переменных издержек, в этом случае он будет называться удельный маржинальный доход, так и общий маржинальный доход, как разность выручки и общих переменных затрат.

Для нашего примера рассчитаем сначала маржинальный доход удельный, а для этого необходимо знать удельные переменные затраты.

Таблица 2

Расчет прибыли методом директ-костинг

Показатель	Вариант 1 (объем реализации 2000 койко-ночей)	Вариант 2 (объем реализации 2400 койко-ночей)
Цена номера, руб./койко-ночь	390	351
Переменные затраты удельные, руб./койко-ночь	240 000 : 2 000 = 120	120
Маржинальный доход удельный, руб./койко-ночь	390-120=270	351-120=231
Общий маржинальный доход, руб.	270*2000=540 000	2400*231= 554 400
Выручка от реализации валовая, руб.	2000*390=780 000	2400*351= 842 400
Переменные затраты общие, руб.	2000*120=240000	120*2400=288 000
Маржинальный доход общий, руб.	780 000-240 000=540 000	842 400 – 288 000 = 554 400
Постоянные затраты общие, руб.	360 000	360 000
Общая валовая прибыль, руб.	540 000-360 000= 180 000	=5540400-360 000=194 400

Выводы:

1. если проводить расчеты по полной себестоимости, то получается, что гостинице невыгодно снижать цену за номер, так как согласно рас­четам общая прибыль снизится на 57 600 руб. (180 000 - 122 400 = 57 600);

2. если осуществлять расчеты по системе директ-костинг, то общая прибыль увеличится на 14 400 руб. (194 400 - 180 000 = 14 400), что совпадает с ростом маржинального дохода на 14 400 руб. (554 400 - 540 000 = 14 400). При этом общая загрузка гостиницы возрастет и будет более 70 %, что в свою очередь может принести еще больший совокупный доход;

3. если изменения объема выпуска продукции (услуг) не происхо­дит, то оба подхода в расчетах дают одинаковый результат.

При расчете методом директ-костинг прибыль увеличилась за счет раздельного учета влияния постоянных и переменных затрат на выпуск продукции (услуг), что позволило учесть снижение доли постоянных затрат на единицу продукции при увеличении общего выпуска продукции (ус­луг) на 400 номеров (койко-ночей). Это соответствует общему экономи­ческому закону масштаба выпуска продукции, который говорит о том, что с увеличением выпуска продукции удельные совокупные затраты уменьшаются и прибыль растет нелинейно.

Таким образом, выбор правильного варианта учета поведения затрат приводит к принятию верных управленческих решений.

Другой важной особенностью метода директ-костинг является то, что он позволяет наглядно графически представить взаимо­связь поведения затрат и получаемых результатов в виде выручки в зависимости от изменения объема производства (реализации) продукции (услуг)

Рис.1 Графическое изображение точки безубыточности

Пересечение прямых выручки V и общих затрат осуществляет­ся в точке, которая называется точкой безубыточности или точкой критического объема производства (реализа­ции) продукции (услуг), точкой перелома, критической точкой и т.д. Данная точка показывает, какой объем продукции (услуг) необходим для того, чтобы покрыть все издержки производства. Начиная с этой точки производство (реализация) продукции (ус­луг) начинает приносить прибыль.

Точка безубыточности может измеряться как в натуральных показателях, так и в стоимостных. В натуральных показателях она соответствует Q_Kp — критическому объему производства (реализа­ции) продукции (штук), при котором прибыль равна нулю, а в стоимостных — порогу рентабельности П_рент — критическому объе­му выручки от реализации, при котором прибыль равна нулю (см. рис.1).

Данные показатели можно рассчитать аналитически.

Расчет критического объема выпуска (реализации) продукции (услуг) осуществляется по следующей схеме. Рассчитаем прибыль П, а затем выполним преобразования:

П= V – Z _общ , П = V – Z_пер – Z_пост , П = Q*Ц_ед - QZ^Ед_пер - Z_пост ,

П= Q( Ц_ед - Z^Ед_пер) - Z_пост

Поскольку в критической точке прибыль равна нулю, то, при­равняв данное выражение к нулю, получим

Q_кр( Ц_ед - Z^Ед_пер) - Z_пост = 0 ,

Q_кр = Z_пост / ( Ц_ед - Z^Ед_пер)

Порог рентабельности определяют по формуле:

П_рент = Z_пост / К _в.м.

где К_вм — коэффициент валовой маржи (маржинального дохода) — доля маржинального дохода в общем объеме выручки:

К _в.м.= М / V (доля маржинального объема в выручке)

Здесь М — маржинальный доход (маргинальный доход, вало­вая маржа¹) — разность между выручкой и переменными затра­тами.

Порог рентабельности в количественном выражении (точка безубыточности) рассчитывается как отношение порога рентабельности в денежном выражении к цене единицы продукции.

Для оценки того, насколько фактическая выручка превышает выручку, при которой предприятие работает безубыточно, следу­ет рассчитать запас финансовой прочности З_фп. Данный показа­тель можно рассчитывать как в абсолютных величинах, так и в процентах. В абсолютных величинах запас финансовой прочности показывает, насколько можно снизить выручку от реализации, чтобы при этом предприятие оставалось безубыточным, и рассчи­тывается как разность между фактической выручкой от реализа­ции V_факт и порогом рентабельности:

З_фп = V _фак - П _рент

Расчет запаса финансовой прочности в процентах показывает процентное отклонение фактической выручки от критической (пороговой) выручки; другими словами, оценивает, на сколько процентов можно уменьшить выручку от реализации, оставаясь в области безубыточности:

З_фп = (V _фак - П _рент)/ V _фак *100%

Для операционного управления и прогнозирования деятельно­сти предприятий туризма и гостиничного бизнеса существует по­казатель, который называется эффект операционного рычага. Сила воздействия ОР состоит в том, что любое даже незначительное, изменение выручки всегда порождает более сильное изменение прибыли

Расчет операционного рычага производиться двумя способами:

1. с использованием показателя прибыли туристского предприятия:

ОР = ВМ/ ВП, ВМ – валовая маржа, ВП – валовая прибыль

2. при отсутствии в расчетах показателя прибыли туристского предприятия:

ОР = 1/ (1-ПИ/ВМ), ПИ – постоянные издержки.

Операционный рычаг всегда рассчитывается для определенного объема продаж, когда выручка от реализации туристской продукции снижается, сила воздействия ОР возрастает, и и каждый процент снижения выручки дает все больший и больший процент снижения прибыли, и наоборот

Существует зависимость силы воздействия ОР от величины ПЗ, чем больше доля постоянных затрат, тем больше эффект операционного рычага.