Учебный год 2023-2024 / Балдин, Белугина, Голдицкая, Передеряев - Банкротство предприятия
.pdf6.4.3. Формирование актива (конкурсной массы) промежуточного ликвидационного баланса
В соответствии с Законом о банкротстве все имущество должника, имеющееся на момент открытия конкурсного производства и выявленное в ходе конкурсного производства, составляет конкурсную массу. Она отражается в активе промежуточного ликвидационного баланса и предназначена для удовлетворения требований кредиторов.
В состав конкурсной массы входят:
—денежные средства (рублевые, валютные);
—дебиторская задолженность;
—долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения с начисленными по ним доходами;
—основные средства, нематериальные активы, оборудование к установке, готовая продукция, запасы;
—участие в других организациях с начисленным от такого участия доходом.
Процесс формирования актива (конкурсной массы) промежуточного ликвидационного баланса и последующий его анализ, направленный на выявление имущества, способного дать реальные денежные средства для покрытия долгов предпри- ятия-должника, проходят в несколько этапов.
Определение актива промежуточного ликвидационного баланса начинается с осуществления очистки имущественного потенциала предприятия от статей баланса, отражающих имущество, не принадлежащее ему на праве собственности, а также имущество, потерявшее стоимостную оценку вследствие открытия конкурсного производства, и т. д.
До составления промежуточного баланса необходимо закрыть забалансовые счета после расторжения соответствующих договоров.
Арендованные основные средства должны быть возвращены арендодателю (исключение составляют производственные и складские площади, освобождение которых невозможно до реализации прочего имущества).
151
Договоры ответственного хранения должны быть расторгнуты, и ценности, принятые на ответственное хранение, возвращены владельцам, так же как и материалы, направленные на переработку, товары, принятые на комиссию, оборудование, предназначенное для монтажа. Оплата демонтажа оборудования и транспортировки ценностей производится стороной, на которую данная обязанность возложена договором.
Бланки строгой отчетности должны быть уничтожены по акту.
Выданные обеспечения обязательств и гарантий списываются с уведомлением получателей гарантий, так как исполнение их будет противоречить нормам Закона о банкротстве.
В соответствии с Законом о банкротстве в конкурсную массу предприятия не включаются жилищный фонд социального использования, детские дошкольные учреждения, объекты коммунальной инфраструктуры, жизненно необходимые для региона, в котором находится предприятие-должник. Соответственно на них не может быть обращено взыскание в погашение кредиторской задолженности. Такие объекты производственной и коммунальной инфраструктуры региона должны быть переданы на баланс соответствующих органов местного самоуправления или государственной власти. Кроме того, многие специалисты полагают, что данные объекты не должны отражаться в промежуточном балансе и, следовательно, их передача местным органам власти должна быть осуществлена до его составления (сразу после назначения конкурсного управляющего).
Особое внимание при формировании актива промежуточного ликвидационного баланса следует уделить нематериальным активам, поскольку процесс их реализации и преобразования в денежную форму для целей конкурсного производства связан с рядом ограничений. Так, если предприятие имеет лицензии на осуществление каких-либо определенных видов деятельности, то в соответствии с действующим законодательством они теряют юридическую силу и стоимостную оценку и считаются аннулированными с момента ликвидации предпри- ятия-должника.
152
Аннулированию подвергаются не только лицензии, но и товарные знаки и знаки обслуживания (хотя эти нематериальные активы могут быть проданы). Правила аннулирования регистрации товарного знака при ликвидации юридического лица — владельца товарного знака утверждены Роспатентом 27 июня 1996 г.
Организационные расходы, т. е. расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладами участников (учредителей) в уставный, складочный капитал, а также деловая репутация организации, которые в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, относятся к нематериальным активам, должны быть аннулированы и списаны на убытки предприятия из-за потери их стоимостного значения в связи с прекращением деятельности предприятия ввиду его банкротства и потерей деловой репутации.
Исключением могут стать права, возникшие на основе авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства, ноу-хау, при условии, что предприятиедолжник является их собственником, а не обладает ими на основе договора передачи прав во временное пользование. В этом случае необходимо произвести их оценку и выставить на продажу. Однако в практике арбитражного управления предприятиями-должниками такие случаи являются довольно редкими.
Итак, при формировании конкурсной массы предпри- ятия-банкрота список нематериальных активов, входящих в имущественный комплекс работающего предприятия и характеризующих его актив, должен быть значительно сокращен вследствие списания части нематериальных активов на убытки предприятия.
Документом, на основании которого на счетах бухгалтерского учета выполняются записи о списании нематериальных активов, является акт на списание нематериальных активов.
153
Из состава долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений подлежат исключению те виды активов предпри- ятия-должника, которые не смогут принести доход при распродаже имущества предприятия.
К ним относятся:
—стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров (напомним, что согласно приказу Минфина России от 5 августа 1996 г. № 149 собственные акции, выкупленные у акционеров, исключаются при расчете стоимости чистых активов, поскольку они не могут отражать имущественного комплекса предприятия и, следовательно, должны быть исключены, т. е. списаны на убытки предприятия, и при формировании конкурсной массы предприятия-должника);
—имущество, являющееся вкладом в совместную деятельность (этот вид финансовых вложений следует рассматривать с позиции возможности получения дохода или стоимости вложенного имущества от совместной деятельности. К одному из способов проверки реальности существования совместной деятельности относится
наличие сумм по статье “Доходы от участия в других организациях”, отчета о прибылях и убытках).
Очевидно, не следует рассматривать в качестве источника формирования конкурсной массы предприятия-банкрота налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям. Данная строка бухгалтерского баланса показывает задолженность государства перед предприятием по НДС и не может стать источником реальных денежных средств. НДС, учтенный на счете 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям”, по оприходованным, но не оплаченным ценностям, не предъявляется к возмещению из государственного бюджета, в связи с тем, что оплата поступивших ценностей не может быть произведена, так как это будет внеочередным удовлетворением требований кредиторов.
Детального рассмотрения при формировании актива промежуточного ликвидационного баланса предприятия-долж-
154
ника требует дебиторская задолженность. Для приведения к реальной стоимости она должна быть отражена с дисконтом. Кроме того, в ее составе необходимо выявить неистребованную (безнадежную) дебиторскую задолженность, которая в дальнейшем должна быть исключена из состава актива промежуточного ликвидационного баланса.
6.4.4.Безнадежная и сомнительная задолженность
Впроцессе процедур банкротства и должник, и кредитор, как правило, имеют несостоятельную дебиторскую задолженность. При списании дебиторской задолженности следует руководствоваться Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
Кроме того, в соответствии с п. 14.3 ПБУ 10/99 “Расходы организации”, в состав прочих внереализационных расходов включается дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания,
всумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.
Исковая давность — это срок для защиты прав по иску лица, право которого нарушено. Согласно ГК РФ, общий срок защиты имущественных прав составляет 3 года. Для отдельных видов требований законом могут быть установлены специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком.
По истечении срока исковой давности дебиторская задолженность подлежит списанию. Срок исковой давности начинает исчисляться по окончании срока исполнения обязательств, если он определен, или с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства.
Следует помнить, что дебиторская задолженность подразделяется на два типа: истребованная и неистребованная.
Истребованной считается задолженность, по которой организация использовала все возможности для ее погашения, а именно — предъявила письменную претензию должнику и направила иск в арбитражный суд.
155
В срок, который установлен для приема требований от кредиторов, ликвидационная комиссия должна выявить дебиторскую задолженность организации и взыскать ее с должников. Для этого она выставляет требования организациям-должни- кам. Если должники отказываются платить, то можно обратиться с иском в суд.
Следует иметь в виду, что если организация-дебитор в соответствии с Законом о банкротстве является банкротом, т. е. существует решение арбитражного суда о признании организации банкротом или соответствующим образом оформленное заявление организации-должника о собственном банкротстве, то задолженность этой организации списывается на убытки и уменьшает налогооблагаемую прибыль организации-кредитора.
Списание задолженности оформляется приказом руководителя и следующими бухгалтерскими записями:
Дт 91 “Прочие доходы и расходы” Кт 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”, 76 “Расчеты с дебиторами и кредиторами” — списана дебиторская задолженность на уменьшение прибыли.
Списанная дебиторская задолженность не считается аннулированной. Она должна отражаться на забалансовом счете 007 “Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов” в течение 5 лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.
Следует также иметь в виду, что в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 и п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, работы, товары, услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Создание резерва по сомнительным долгам осуществляется по каждому обязательству по данным проведенной инвентаризации.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо
156
части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам:
Дт 91 “Прочие доходы и расходы” Кт 63 “Резерв по сомнительным долгам” — создание резерва по сомнительным долгам; Дт 63 “Резерв по сомнительным долгам” Кт 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”, 76 “Расчеты с покупателями
и заказчиками” — списание дебиторской задолженности на уменьшение резерва сомнительных долгов.
Неистребованная задолженность списывается на убытки организации (в составе внереализационных расходов, согласно п. 12 ПБУ 10/99 “Расходы организации”), но не уменьшает финансовый результат, учитываемый при налогообложении прибыли:
Дт 91 “Прочие доходы и расходы” Кт 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”, 76 “Расчеты с покупателями и заказчиками” — списана дебиторская задолженность на убытки организации.
Кроме того, согласно действующему законодательству (гл. 21 НК РФ), с суммы списанной дебиторской задолженности следует исчислять НДС:
Дт 76 “Расчеты с дебиторами и кредиторами” Кт 68 “Расчеты по налогам и сборам” — начислен НДС с суммы списанной дебиторской задолженности.
При этом организации, которые для целей исчисления НДС определяют выручку “по оплате”, должны начислить его либо в день, когда истек срок исковой давности, либо в день списания дебиторской задолженности, — это зависит от того, какой из этих сроков наступил раньше.
Списание кредиторской задолженности происходит после истечения срока ее исковой давности. Для этого в организации проводится инвентаризация кредиторской задолженности и составляется акт, а руководитель организации издает приказ о списании долга.
Сумма списанной задолженности включается в состав внереализационных доходов предприятия (п. 8 ПБУ 9/99):
157
Дт 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” Кт 91 “Прочие доходы и расходы” — списана сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности.
Одновременно списывается НДС по неоплаченным товарам, его следует включить в состав внереализационных расходов как в бухгалтерском, так и в налоговом учете (п. 18 ст. 250 НК РФ):
Дт 91 “Прочие доходы и расходы” Кт 19 “Налог на добавленную стоимость” — списан НДС с суммы списанной дебиторской задолженности.
При составлении промежуточного ликвидационного баланса необходимо выяснить наличие и состояние расчетных счетов предприятия в рублях и валюте, закрыть все счета с зачислением остатков по ним на основной счет должника, который будет использоваться для расчетов в ходе конкурсного производства.
В балансе отражаются также текущие активы и пассивы, непосредственно связанные с текущей деятельностью должника, которые будут использованы или оплачены в течение периода его деятельности. Текущие активы включают имущество, используемое непосредственно для ликвидатора: расходные материалы, услуги, оплаченные авансом (аренда, связь), подотчетные суммы, переплаты в государственный бюджет и внебюджетные фонды. Текущие активы будут использованы, обращены в денежную форму или списаны к моменту составления окончательного ликвидационного баланса.
Текущие пассивы (неоплаченная задолженность) представляют собой текущую задолженность: по платежам в государственный бюджет и внебюджетные фонды; по заработной плате; сторонним организациям (аренда, связь).
Расходы конкурсного управляющего (ликвидационной комиссии) учитываются на счетах 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” и 79 “Внутрихозяйственные расходы” и в соответствии с Законом о банкротстве погашаются вне очереди.
Имущество включается в промежуточный ликвидационный баланс на основании актов и протоколов инвентаризации
158
с отражением выявленных отклонений на счете 91 “Прочие доходы и расходы”.
Имущество предприятия по балансу, принятому в качестве входящего, состоит из имущества, имеющегося в наличии и отсутствующего.
Спорным является вопрос учета отсутствующего имущества, по возврату которого конкурсный управляющий должен принимать все возможные меры. Его списание возможно только при наличии существенных оснований нереальности возврата. Практика показывает, что стоимость такого имущества можно отразить на счете 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” (субсчет 76-2 “Расчеты по претензиям”), сделав соответствующие записи в пояснительной записке.
На практике наиболее сложным является вопрос определения стоимости активов, по которой их следует отражать в промежуточном ликвидационном балансе, т. е. использовать остаточную стоимость по данным бухгалтерского учета или произвести оценку ликвидационной стоимости активов, определяемой на основе сложившихся на момент проведения оценки рыночных цен на имущество, подлежащее оценке, и внесения соответствующих скидок.
Отражение имущества, составляющего конкурсную массу, в промежуточном ликвидационном балансе по его остаточной стоимости не позволяет реально оценить размер денежных средств, которые будут получены в ходе его реализации, а следовательно, и размер удовлетворения требований кредиторов.
В связи с этим активы отражают по ликвидационной стоимости, реальной к взысканию или реализации, что должно быть подтверждено отчетом независимого оценщика. Целью проведения оценки активов при составлении промежуточного ликвидационного баланса является определение выручки, которую предполагается получить в результате реализации данного имущества.
Существуют специальные методы определения ликвидационной стоимости принадлежащего должнику предприятия. Произвести оценку ликвидационной стоимости в короткий
159
срок часто бывает сложно из-за отсутствия средств для оплаты услуг специалистов-оценщиков. В процессе ликвидации иногда выясняется, что балансовая стоимость во много раз превышает рыночную и только ликвидационная стоимость совпадает с фактической ценой реализации. Переоценка основных средств и нематериальных активов в бухгалтерском учете осуществляется путем списания износа в дебет счета 02 “Износ основных средств” (субсчет 05 “Амортизация нематериальных активов”) в корреспонденции с кредитом счета 01 “Основные средства” (субсчет 04 “Нематериальные активы”) с отнесением разницы между остаточной и ликвидационной стоимостью в дебет или кредит счета 91 “Прочие доходы и расходы”.
6.4.5. Формирование пассива промежуточного ликвидационного баланса
Впассивепромежуточноголиквидационногобалансадолжны быть отражены обязательства, возникшие до признания предприятия банкротом (задолженность перед работниками, по обязательным платежам и прочими кредиторами), а также задолженность по осуществлению конкурсного производства, начисленная, но неоплаченная. Отличительной чертой пассива промежуточного ликвидационного баланса является отсутствие деления обязательств на долгосрочные и краткосрочные. Это обусловлено тем, что в соответствии с законодательством срок исполнения всех обязательств считается наступившим.
Требования кредиторов, заявленные в установленные конкурсным управляющим сроки согласно действующему законодательству, учитываются в промежуточном ликвидационном балансе на соответствующих балансовых счетах в размере, принятом арбитражным судом (ликвидационной комиссией) на основе документов, подтверждающих наличие данных обязательств. Такими документами могут быть договоры, решения судебных органов, векселя, ценные бумаги, платежные поручения.
После завершения рассмотрения требований кредиторов следует организовать учет задолженности согласно очередности погашения требований (хотя его можно осуществлять сразу
160