4.2. Подоходный налог (налогообложение материальной выгоды)

Предметом анализа в данном пункте будут кредитные карты в смысле российского законодательства, то есть карты, держателю кото­рых предоставляется кредит.

Подп. «я 13» п. 1 ст. 3 Закона «О подоходном налоге с физических лиц» от 7 декабря 1991 г. № 1998-1 (далее — Закон «О подоходном на­логе») гласит, что «материальная выгода в виде положительной разни­цы между суммой, исчисленной исходя из двух третей ставки рефи­нансирования, установленной Банком России, по средствам, получен­ным в рублях, или исходя из 10 процентов годовых по средствам, полученным в иностранной валюте, и суммой фактически уплаченных процентов по полученным заемным денежным средствам подлежит налогообложению в составе совокупного годового дохода физических лиц».

Применительно к операциям с банковскими картами приведенные положения означают, что если по предоставленному держателю кредиту предусмотрен «льготный период», в течение которого он не уплачивает банку проценты за пользование кредитом, то полученная держателем материальная выгода полежит обложению подоходным налогом по ус­тановленным правилам.

Порядок исчисления материальной выгоды разъяснен в подп. «я 13» п. 8 Инструкции Госн&тогслужбы РФ от 29.06.95 № 35 по приме­нению закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц» (см. При­ложения). В Письме Госналогинспекции по г. Москве от 20 августа 1997 г. № 11-13/19427 «О применении в практической работе положений, из­ложенных в изменениях и дополнениях № 4 к инструкции ГНС РФ № 35» (см. Приложения) было уточнено, что «если договор займа заклю­чен на срок менее месяца, то при расчете определяется материальная выгода за соответствующее количество дней, на которые средства были выданы».

В соответствии со статьей 11 Закона «О подоходном налоге» удер­жание и перечисление сумм налога в бюджет производится источником выплаты дохода, то есть, при операциях с кредитными картами, — бан­ком-эмитентом.

104 {

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ОПЕРАЦИЙ С БАНКОВСКИМИ КАРТАМИ

НАЛОГ0ОБЛОЖЕНИЕ И ВАЛЮТНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ОПЕРАЦИЙ С БАНКОВСКИМИ КАРТАМИ В РОССИИ

J 105

4 .3. Налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте

Данный налог был введен Федеральным законом от 21 июля 1997 г. № 120-ФЗ «О налоге на покупку иностранных денежных знаков и пла­тежных документов, выраженных в иностранной валюте», далее — Закон «О налоге на покупку иностранной валюты» (см. Приложения). Статья 2 данного закона устанавливает, что в объект налогообложения входит вы­дача иностранной валюты «владельцам пластиковых карт с рублевых карточных счетов». Налогооблагаемой базой является сумма в рублях, списываемая с картсчета при выдаче наличной иностранной валюты.

Определенный вопрос вызывает порядок удержания этого налога. Часть 1 статьи 5 Закона «О налоге на покупку иностранной валюты» гла­сит, что «удержание налога производится кредитными организациями, производящими операции с наличной иностранной валютой, в момент получения плательщиками налога наличной иностранной валюты». Из приведенной нормы следует, что кредитная организация, в обязанности которой входит удержание данного налога, характеризуется двумя при­знаками: она должна осуществлять операции с наличной иностранной валютой и она должна удерживать налог «в момент получения платель­щиками налога наличной иностранной валюты». Такой организацией может быть банк-эквайрер или банк-эмитент, но только при выдаче иностранной валюты своим клиентам или их представителям.

Однако банк-эквайрер при выдаче иностранной валюты держате­лям банковских карт обычно не имеет информации о том, в какой валю­те ведется соответствующий картсчет. Следовательно, эквайрер не мо­жет знать, облагается ли налогом конкретная операция по выдаче ино­странной валюты, поскольку если счет держателя ведется в иностранной валюте, то объекта налогообложения по данному налогу не возникает. Таким образом, в отношении операций данного типа порядок исчисле­ния и уплаты налога не определен.

Пункт 1 статьи 17 части I Налогового кодекса РФ (далее также НК) содержит положение о том, что «налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и следующие элемен­ты налогообложения:... порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога». Так как в отношении выдачи иностранной валюты эк-вайрером порядок исчисления и уплаты налога на покупку наличной иностранной валюты не определен, то в отношении данного вида опера-

ций налог не может считаться установленным. Следует также отметить, что согласно пункту 7 статьи 3 части I Налогового кодекса РФ «все неус­транимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщи­ка сборов)».

Письмо Госналогинспекции по г. Москве от 1 декабря 1997 г. № 11-13/31397 «О порядке удержания коммерческими банками налога на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте, при совершении отдельных опера­ций по обслуживанию банковских (пластиковых) карточек клиентов» (далее— Письмо № 11-13/31397, см. Приложения) по существу воспро­изводит аргументацию, приведенную выше. Однако из нее следует диа­метрально противоположный вывод: «Реально рассчитать и удержать налог на покупку иностранных денежных знаков может и должен банк—эмитент пластиковой карточки», независимо от того, выдает ли он сам иностранную валюту держателям карт.

Письмо № 11-13/31397 фактически по-иному определяет порядок исчисления и уплаты налога, чем Закон «О налоге на покупку иностран­ной валюты» и изданная на его основе Инструкция Госналогслужбы РФ от 7 августа 1997 г. № 45 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет на­лога на покупку иностранных денежных знаков и платежных докумен­тов, выраженных в иностранной валюте». В связи с этим возникает во­прос о юридической силе Письма.

Статья 57 Конституции России гласит: «Каждый обязан платить за­конно установленные налоги и сборы». Из приведенного положения следует, что налоги и их элементы могут устанавливаться только на ос­новании закона.

Однако Письмо № 11-13/31397 вообще не может содержать нормы права, а может только толковать существующие правовые положения. Абзацы 2 и 3 пункта 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной ре­гистрации (утв. постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. № 1009) устанавливают, что «издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается. Структурные подразделения и территориальные органы федеральных органов исполнительной власти не вправе издавать нормативные правовые акты». Однако никакое тол­кование не может вкладывать диаметрально противоположный смысл в разъясняемую норму.

Таким образом, исходя из действующего законодательства налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выра­женных в иностранной валюте, при совершении операций с банковски­ми картами обязан удерживать только эмитент при выдаче наличной иностранной валюты своим клиентам или их представителям.

106 t

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ОПЕРАЦИЙ С БАНКОВСКИМИ КАРТАМИ

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И ВАЛЮТНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ОПЕРАЦИЙ С БАНКОВСКИМИ КАРТАМИ В РОССИИ