Начисление пеней за просрочку уплаты ежемесячных авансовых платежей неправомерно

Пленум ВАС РФ в п. 20 Постановления от 28.02.2001 № 5 разъяснил следующее: по смыслу п. 1 ст. 75 НК РФ пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае образования у него недоимки, т. е. не уплаченной в установленный законом срок суммы налога. В соответствии со ст. 52–55 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового (а в случаях, установленных законом, - отчетного) периода на основе налоговой базы, т. е. исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период.

В силу п. 1 ст. 55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. При рассмотрении споров о взыскании с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей судам необходимо исходить из того, что пени, предусмотренные ст. 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода (выделено мной. - С. К.) на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 53 и 54 НК РФ.

Конституционный Суд РФ в Определении от 04.07.2002 № 200-О указал следующее. Анализ ст. 75 в целом, а также других положений НК РФ приводит к выводу, что уплата пеней связывается законодателем не с налоговым или отчетным периодом, а с днем уплаты налога, установленным законодательным актом об этом налоге: обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 45); сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору (п. 1 ст. 57); эти сроки определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, неделями и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить, либо на действие, которое должно быть совершено (п. 3 ст. 57); подлежащая уплате сумма налога уплачивается в установленные сроки (п. 2 ст. 58); в случае если налоговый период состоит из нескольких отчетных периодов, по итогам этих отчетных периодов (выделено мной. - С. К.) вносятся авансовые платежи (п. 1 ст. 55). Закрепление обязанности налогоплательщика вносить налоговые платежи авансом, т. е. до истечения налогового периода, обусловлено необходимостью равномерного, в течение бюджетного года, поступления в государственную казну средств, необходимых для покрытия расходных статей бюджета, и не может рассматриваться как нарушение конституционных прав и свобод.

Правоприменительная практика по налогу на прибыль складывалась следующим образом. Сумма ежемесячного авансового платежа - промежуточный платеж, уплачиваемый внутри отчетного периода и исчисляемый расчетным путем на основании данных предыдущего отчетного периода (т. е. без связи с реальным финансовым результатом). Следовательно, неуплаченный ежемесячный авансовый платеж недоимкой по налогу не является³. По единому социальному налогу суды также придерживались позиции об отсутствии оснований для начисления пеней за просрочку уплаты ежемесячных авансовых платежей. Отчетными периодами по ЕСН признаются I квартал, полугодие и девять месяцев, а налоговым периодом - календарный год. Окончательная сумма налога определяется по итогам этих периодов. Соответственно, начисление пеней в связи с несвоевременной уплатой ежемесячных авансовых платежей противоречит нормам закона⁴.