Изменения в правоприменительной практике и в законодательстве

Затем ситуация начинает меняться. Президиум ВАС РФ в п. 12 Информационного письма от 22.12.2005 № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации» указал, что неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога и применения в последующем при неисполнении требования мер по принудительному взысканию недоимки (ст. 46, 47, 69 НК РФ).

Отсутствие в указанных нормах НК РФ положений об их применении к авансовым платежам не может быть расценено как отсутствие у налогоплательщика обязанности по уплате таких платежей (в том числе платежей, исчисляемых в течение отчетного периода (выделено мной - С. К. )). Эта обязанность устанавливается применительно к отдельным налогам в соответствующих нормах части второй НК РФ. Необходимо учитывать, что неотъемлемым свойством публичной обязанности по уплате определенной денежной суммы в казну публично-правового образования является возможность ее принудительного исполнения, в том числе с применением установленных законодательством мер по обеспечению исполнения решений о взыскании. При этом порядок исчисления налогоплательщиком соответствующего авансового платежа, а именно: в зависимости от реальных финансовых результатов экономической деятельности или в отсутствие такой обусловленности - не имеет правового значения.

Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ в ст. 58 НК РФ внесены изменения, предусматривающие уплату в течение налогового периода предварительных платежей по налогу - авансовых платежей. Обязанность по их уплате признается исполненной в порядке, аналогичном порядку уплаты налога. В случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ. С 01.01.2007 (дата вступления в силу новой редакции п. 3 ст. 58 НК РФ) суды признают обоснованным начисление пеней за просрочку уплаты ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль⁵.

При начислении пеней за просрочку уплаты ежемесячных авансовых платежей по ЕСН суды учитывают правовую позицию ВАС РФ, изложенную в решении от 11.10.2006 № 8540/06 «О признании частично недействующим абзаца 32 Приложения к письму ФНС России от 30.01.2006 № ГВ-6-05/91@». Оспариваемой частью Приложения к названному письму ФНС России предусмотрено, что налоговые органы должны производить начисление пеней на неуплаченные (не полностью уплаченные) суммы авансовых платежей по ЕСН и страховым взносам с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж, за каждый месяц налогового периода.

ВАС РФ, признавая недействующим абз. 32 Приложения в той мере, в какой он касается налогоплательщиков, уплативших разницу между суммой ЕСН (исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода) и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей в срок, установленный для представления расчета по налогу, как не соответствующий абз. 3 и 5 п. 3 ст. 243 НК РФ, указал: разница между суммой налога и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей определяется по итогам отчетного периода. Упомянутая разница подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу, который представляется не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом. Соответственно, налогоплательщикам, выполнившим данное требование, не могут начисляться пени. В то же время при невыполнении этого условия налогоплательщик считается не исполнившим обязанность по уплате разницы между суммой налога и суммой уплаченных авансовых платежей в срок.

Поскольку уплата ежемесячных авансовых платежей по ЕСН производится не позднее 15-го числа следующего месяца, то и пени в отношении налогоплательщика, не уплатившего указанную выше разницу не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, должны начисляться с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который должны быть уплачены авансовые платежи. Таким образом, в случае несвоевременной или неполной уплаты ежемесячных авансовых платежей по ЕСН пени начисляются после представления расчета авансовых платежей (декларации по налогу) со дня, следующего за установленным законодательством о налогах и сборах сроком уплаты ежемесячных авансовых платежей, т. е. с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи⁶.