При установлении недостоверности документов затраты налогоплательщика определяются по рыночным ценам

При принятии налоговым органом решения, в котором была установлена недостоверность представленных налогоплательщиком документов и содержались предположения о наличии умысла на получение необоснованной налоговой выгоды (либо непроявления должной осмотрительности при выборе контрагента), реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных затрат определяется исходя из рыночных цен по аналогичным сделкам. Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.

При этом именно на налогоплательщика возлагается обязанность доказать, что цены, примененные по оспариваемым сделкам, соответствуют рыночным.

В свою очередь налоговый орган, в случае несогласия с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль, не лишен возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет. Но при этом именно налоговый орган должен обосновать несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов (постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 по делу № А71-13079/2010-А17).

Во исполнение указанного постановления, ФНС России опубликовала свои рекомендации, указав следующее. Если при проверке не будет доказана нереальность совершенных хозяйственных операций по приобретению и дальнейшему использованию товаров (работ, услуг), реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам. А в случае несоответствия размера задекларированных затрат уровню рыночных цен, налоговый орган уменьшает сумму расходов по спорным операциям, учтенную для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Уменьшение производится в размере, превышающем установленный в ходе проверки уровень рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам (письмо от 24.12.2012 № СА-4-7/22020@).

При утрате подтверждающих документов налоговый орган исчисляет налог расчетным методом

Достаточно часто в судебной практике встречаются случаи, когда налогоплательщик не может подтвердить свои расходы в силу не зависящих от него обстоятельств. Например, при утрате документов в связи с кражей или пожаром. Непредставление налогоплательщиком документов в ходе налоговой проверки в силу ряда причин является основанием для инспекции применить положения подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ и определить размер налоговых обязательств общества исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в распоряжении налогового органа, так и путем сопоставления таких сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.

Так, Президиум ВАС РФ при рассмотрении одного из дел указал следующее: наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.

Расчетный метод используется налоговым органом как для определения доходов, так и для учета расходов для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Президиум ВАС РФ разъяснил, что частичное представление налогоплательщиками в рамках проведения выездной налоговой проверки первичных документов бухгалтерского и налогового учетов не является обстоятельством, освобождающим налоговые органы от применения положений нормы подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Поскольку задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика (постановление от 19.07.2011 по делу № А55-5418/2010).

Следует отметить, что на практике порой непросто разграничить случаи, когда налогоплательщик документально не обосновал некоторые свои расходы и когда он представил документы о расходах частично.

По этому вопросу Президиум ВАС РФ указал следующее. В случаях, когда в силу объективных причин налогоплательщик был лишен возможности своевременно представить соответствующие документы в налоговый орган, но представляет их в суд, вопрос о законности доначисления налога должен решаться арбитражным судом исходя из всех доказательств, представленных сторонами и приобщенных в материалы дела (постановление от 19.07.2011 по делу № А55-5418/2010).

Позже Высший арбитражный суд указал на обязанность налогового органа по определению реального размера налогового обязательства налогоплательщика, для реализации которого и предусмотрены положения подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, и распространил выводы, описанные в вышеуказанном постановлении, на ситуацию, когда налогоплательщик не имеет первичных документов и не ведет должным образом учет хозяйственных операций (постановление Президиума от 10.04.2012 по делу № А55-5386/2011).

ИСПОЛНИТЕЛЬНОЕ ПРОИЗВОДСТВО

Должник оказался банкротом. Как получить в ходе исполнительного производства хотя бы часть долга

Полина Сергеевна Даниленко  юрист департамента юридического и налогового консультирования консалтинговой группы «НЭО Центр»

• Какие аргументы кредитора помогут взысканию

• По каким требованиям кредитор может обратиться напрямую в банк должника

• В каких случаях процедура наблюдения не мешает взысканию по исполнительному документу

Зачастую при обращении в арбитражный суд даже практически с бесспорным требованием о взыскании задолженности или иным требованием кредиторы не подозревают о сложностях, с которыми они могут столкнуться на стадии исполнительного производства. Например, может оказаться, что отсутствуют сведения об имуществе и банковских счетах, или же что имущество должника многократно заложено, или активы должника переданы третьему лицу. Помимо этих проблем, кредитор может обнаружить, что недобросовестный должник начал процедуру банкротства. Ведь вполне возможно, что в отношении должника уже вынесено достаточное количество судебных решений по денежным требованиям. Процедура банкротства может начаться как самостоятельно самим должником, так и по инициативе других кредиторов. В такой ситуации у кредитора с исполнительным документом, выданным на основании вступившего в силу решения суда, возникает целый ряд практических вопросов.

Если должник находится на стадии наблюдения, исполнительный лист будет исполнен

Первой и наиболее простой для разрешения является ситуация, при которой кредитор по денежному обязательству, подтвержденному судом, получив исполнительный лист, не успел обратиться в службу судебных приставов для возбуждения исполнительного производства до введения процедур банкротства в отношении должника. Очевидно, что действует прямое указание закона о том, что такой исполнительный документ не может быть принят к исполнению, а кредитор должен обратиться в соответствующий суд для включения своих требований в реестр требований кредиторов. С момента вынесения судом определения о введении в отношении должника процедуры наблюдения все требования кредиторов по денежным обязательствам могут быть предъявлены только с соблюдением порядка предъявления к должнику требований в процедурах банкротства (Федеральный закон от 26.10.2002 № 127–ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», далее – Закон № 127–ФЗ). Таким образом, Федеральная служба судебных приставов (далее – ФССП России) не сможет возбудить исполнительное производство по заявлению кредитора в том случае, если в отношении должника введена процедура наблюдения.

Однако уже на этой стадии возникают проблемы. Законодатель не называет такого основания отказа в возбуждении исполнительного производства, как нахождение должника в процедурах банкротства. Федеральный закон от 02.10.2007 № 229–ФЗ «Об исполнительном производстве» (далее – Закон № 229–ФЗ) устанавливает, что отказать в возбуждении исполнительного производства можно в том случае, если исполнительный лист не подлежит исполнению (п. 1 ст. 31). Для того чтобы применить такое основание отказа к описываемой ситуации, необходимо провести сравнительный анализ положений Закона № 229–ФЗ и Закона № 127–ФЗ.

В каких случаях можно охарактеризовать исполнительный документ как «не подлежащий исполнению»? Исходя из положений Закона № 127–ФЗ, после вынесения решения о признании должника банкротом и введения конкурсного наблюдения исполнение по всем исполнительным документам должно быть прекращено (п. 1 ст. 126). Видится, что с этого момента никакие исполнительные документы уже не подлежат исполнению. Соответственно, ФССП России обязана отказать в возбуждении исполнительного производства по любым исполнительным документам, предъявленным после вступления должника в конкурсное производство. Такая позиция подтверждена и Пленумом Высшего арбитражного суда РФ, который также указывает на необходимость сравнительного толкования норм Закона № 127–ФЗ и Закона № 229–ФЗ (п. 12.1 постановления от 23.07.2009 № 59 «О некоторых вопросах практики применения Федерального закона "Об исполнительном производстве" в случае возбуждения дела о банкротстве»). Если же должник находится в иных процедурах банкротства, ответ на поставленный вопрос не столь очевиден. Так, введение наблюдения (в отличие от введения конкурсного производства) предполагает лишь приостановление исполнения уже предъявленных исполнительных документов, а не прекращение исполнения (п. 1 ст. 63 Закона № 127–ФЗ). Следовательно, такие исполнительные листы не являются «не подлежащими исполнению». Исполнение по ним в целом будет продолжено, если, к примеру, должник выйдет из процедуры банкротства. Допустимо ли экстраполировать вывод, подтвержденный Пленумом ВАС РФ, на те исполнительные документы, исполнение по которым должно быть только приостановлено? Пленум ВАС РФ посчитал это допустимым, указав на то, что судебный пристав-исполнитель должен вынести постановление об отказе в возбуждении исполнительного производства в том случае, если к нему поступит исполнительный документ, в отношении должника по которому введена процедура наблюдения. Получается, что исполнительные листы, которые не были предъявлены в ФССП России кредиторами до введения наблюдения, не являются «не подлежащими исполнению». Поэтому не усматривается оснований для отказа в возбуждении исполнительного производства.

Требования о виндикации должны исполняться независимо от банкротства должника

Еще один проблемный аспект исполнения связан с возможностью обращения за исполнением не только к ФССП России. После введения в отношении должника процедуры наблюдения банк вправе принимать для исполнения исполнительные и иные документы о взыскании денежных средств со счетов должника в бесспорном порядке (ст. 8 Закона № 229–ФЗ, п. 2 ст. 854 ГК РФ). Банк принимает такие документы только при условии, что в них содержатся данные, подтверждающие отнесение требований взыскателя к текущим платежам или к требованиям, по которым исполнение не приостанавливается. Однако закон не устанавливает порядок действия банка, в который кредитор обратился за исполнением соответствующего исполнительного документа. В случае отказа банка от принятия исполнительного листа к исполнению, кредитор не лишается возможности повторно обратиться в банк за исполнением в случае выхода должника из процедур банкротства. Поэтому после введения в отношении должника процедуры наблюдения банкам следует отказывать в исполнении всем кредиторам, кроме тех, исполнение по исполнительным документам которых не приостанавливается и (или) не прекращается в соответствии с законом. При этом законодательство содержит ряд исключений из правила о приостановлении (прекращении) исполнительных производств. Так, при вступлении должника в процедуру наблюдения не приостанавливается исполнение по исполнительным документам, выданным на основании вступивших в законную силу судебных актов о взыскании:

• задолженности по заработной плате;

• выплате вознаграждения авторам результатов интеллектуальной деятельности;

• об истребовании имущества из чужого незаконного владения;

• о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью;

• о возмещении морального вреда.

Очевидна взаимосвязь установленных законом исключений с положениями Закона № 127–ФЗ, посвященными очередности удовлетворения требований в ходе конкурсного производства. Те документы, по которым закон не требует приостановления исполнения, соотносятся с требованиями кредиторов, которые удовлетворяются в первую и вторую очередь в ходе конкурсного производства (п. 4 ст. 134). Такая логическая взаимосвязь, вероятно, построена на том, что в ходе конкурсного производства такие требования кредиторов удовлетворяются первостепенно, поэтому зачастую они удовлетворяются даже при недостаточности имущества должника. Однако Закон № 229–ФЗ и в этом случае допускает разночтения. Так, в соответствии с положениями названного закона перечень исполнительных документов, исполнение по которым не приостанавливается, является открытым. Дословное толкование п. 1 ст. 96 Закона № 229–ФЗ позволяет прийти к выводу, что не приостанавливается исполнение по исполнительным документам, выданным на основании судебных актов, вступивших в законную силу до момента введения наблюдения.

Более того, Закон № 229–ФЗ по отношению к Закону № 127–ФЗ является более поздним нормативным актом. Отсюда возникает вопрос – допустимо ли, чтобы не было приостановлено исполнительное производство и по иным документам, не поименованным в Законе № 127–ФЗ? В данном случае необходимо руководствоваться сравнительным толкованием двух нормативных актов, из которого следует, что продолжение исполнительного производства после введения процедур банкротства в отношении должника приведет к появлению у кредиторов двух альтернативных способов защиты: удовлетворение требований через более простую процедуру исполнительного производства или удовлетворение требований в рамках процедур банкротства. Возникновение такой ситуации недопустимо. Исполнение по всем документам, кроме прямо поименованных в законе, должно быть приостановлено с момента вступления должника в процедуру банкротства, а с момента вынесения решения о признании должника банкротом все исполнительные производства должны быть прекращены.

У кредитора будет больше шансов получить исполнение, если он обратиться в банк, а затем в ФССП России

В ходе наблюдения приостанавливается исполнение исполнительных документов по имущественным взысканиям. Требования по спорам, касающимся защиты владения или принадлежности имущества, в том числе требования о виндикации, о прекращении нарушений права, не связанных с лишением владения, об освобождении имущества от ареста (исключении из описи), не относятся к имущественным взысканиям (п. 1 ст. 63 Закона № 127–ФЗ). Поэтому исполнительное производство по указанным требованиям не приостанавливается. В рамках такого производства допускается наложение арестов и совершение судебным приставом-исполнителем иных исполнительных действий, применение судом общей юрисдикции или арбитражным судом мер, направленных на обеспечение исполнения судебного акта (постановление Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 № 59). Поэтому можно оспаривать действия по исполнению судебного акта, в том числе определения об утверждении мирового соглашения, перечисление взыскателю в исполнительном производстве денежных средств, вырученных от реализации имущества должника, оставление за собой взыскателем в исполнительном производстве имущества должника или залогодержателем предмета залога и иные действия, совершенные в рамках исполнительного производства. На это указано в постановлении Пленума ВАС РФ от 23.12.2010 № 63 «О некоторых вопросах, связанных с применением главы III.1 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)"». На практике конкурсные кредиторы или уполномоченные органы могут считать, что их права и законные интересы нарушены, например, мировым соглашением, утвержденным судом по другому делу. Такое соглашение может обладать признаками подозрительной сделки. На этом основании конкурсные кредиторы, а также арбитражный управляющий вправе обжаловать определение об утверждении такого мирового соглашения.

В случае если при рассмотрении дела по виндикационному иску собственник и должник заключили мировое соглашение, в соответствии с которым в ходе наблюдения в отношении должника имущество было передано собственнику, кредиторы и уполномоченные органы в рамках конкурсного производства наделяются правом оспорить такое мировое соглашение. Очевидно, что выбытие такого имущества из сферы владения должника изменит очередность удовлетворения требований кредиторов, например, в случае если имущество было заложено, и залоговый кредитор мог претендовать на преимущественное удовлетворение своих требований. То же самое может произойти и с исполнением судебного решения, которым были присуждены «подозрительные», по мнению кредиторов, суммы компенсации морального вреда.

Приведенные выше примеры связаны исключительно с исполнением требований кредиторов по исполнительным листам, которое было осуществлено в ходе процедур банкротства. Любое исполнение, полученное в течение года до принятия заявления о признании должника банкротом, может быть оспорено конкурсными кредиторами и уполномоченными органами в случае, если такие кредиторы и органы усмотрят в исполнении признаки подозрительной сделки или сделки, предоставляющей преимущество одним кредиторам перед другими.

Очевидно, что в случае введения в отношении должника процедур банкротства взыскатели, по денежным требованиям которых выданы исполнительные документы, смогут получить удовлетворение только в рамках процедур банкротства. Поэтому после вступления в законную силу судебного решения кредитор должен максимально оперативно обратиться с исполнительным документом в налоговые органы для получения полной информации о банковских счетах должника. После этого удастся оценить возможности удовлетворения своих требований в исполнительном производстве и обратиться либо в банк, либо к судебным приставам-исполнителям, либо и в банк, и к приставам-исполнителям последовательно.