1 Такая же позиция содержится в Постановлении Конституционного Суда рф от 27.04.2001 № 7-п. 2 См. Постановление фас Поволжского округа от 30.05.2006 по делу № а57-10610/05-16.

НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ

К вопросу о соотношении цены и НДС

Чуряев Александр Владимирович  юрист ООО «Агентство «Деловой мир» (г. Орел)

Споры о цене договора — одни из самых распространенных в практике разрешения предпринимательских конфликтов. Причем они не всегда касаются гражданско-правовых отношений сторон сделки. Зачастую подобные споры возникают из налоговых правоотношений и главным образом при исчислении и взимании НДС. О такого рода конфликтах пойдет речь в настоящей статье.

Проблема, как это может показаться на первый взгляд, исчерпывается возможностью налоговых органов в рамках ст. 40 НК РФ изменять в целях налогообложения цену договора. Но практика показывает, что в орбите внимания инспекторов оказываются ситуации, когда возникает неопределенность: включена ли сумма НДС в цену заключенного сторонами договора либо она прибавляется к ней дополнительно.

Действительно, формулируя условия договора о цене, стороны часто не задумываются о том, делать им приписку «с НДС» или «без НДС» либо обойтись без нее. В случаях, когда цена обозначена без оговорки о включении в нее НДС¹, налоговые органы настаивают на необходимости уплаты суммы налога со всей цены контракта, т. е. рассчитывают его сверх цены.

Например, сторонами достигнуто соглашение о поставке товара по цене 100 руб. Налоговый орган, оценивая такое условие, а также счет-фактуру, в котором сумма налога определена в составе цены (т. е. из расчета ставки 18/118%), как правило, не соглашается с подобным подходом и облагает налогом по ставке 18% все 100 руб.

Судебная практика, сформировавшаяся в ходе рассмотрения аналогичных споров, на сегодняшний день крайне противоречива.

Большинство судов руководствуется рекомендациями Президиума ВАС РФ, изложенными в Обзоре практики разрешения споров по договору строительного подряда (Информационное письмо от 24.01.2000 № 51). В п. 15 Обзора отмечено, что налог на добавленную стоимость взыскивается сверх цены работ, если он не был включен в расчет этой цены.

Предметом рассмотрения суда была следующая ситуация. Подрядчик обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с заказчика задолженности по оплате работ в сумме НДС. Заказчик возражал против иска, сославшись на то, что договором на строительство школы была определена твердая цена, которая в соответствии со ст. 709 ГК РФ не может быть изменена без согласия сторон.

Суд удовлетворил исковое требование по ряду оснований. В договоре на строительство школы была определена цена работ по строительству школы и указано, что она является твердой и не подлежит изменению. Как показало изучение сметы, НДС при ее формировании не учитывался.

В соответствии со ст. 7 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-I «О налоге на добавленную стоимость»² реализация товаров (работ, услуг) предприятием производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость. Следовательно, требование о взыскании НДС подлежало удовлетворению независимо от наличия в договоре соответствующего условия.

В настоящее время суды³, обосновывая такие же выводы, ссылаются на близкий по содержанию к ст. 7 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» п. 1 ст. 168 НК РФ: «При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога».

Думается, подобное толкование норм налогового и гражданского законодательства нарушает право собственности налогоплательщика и не отражает объективного взаимодействия этих отраслей права. Ссылка судов только на п. 1 ст. 168 НК РФ в данном случае излишне формальна и в целом не раскрывает механизма решения проблемы.

Важно подчеркнуть, что положения названной статьи являются производными по отношению к нормам, регулирующим непосредственно исчисление налога. Иными словами, они регламентируют именно предъявление покупателю суммыуже исчисленного налога. Реализацией этого требования является обязанность налогоплательщика выделять в счете-фактуре, предъявляемом покупателю, а также в расчетных документах отдельно цену за каждый вид товара, налоговую ставку и непосредственно исчисленную сумму налога⁴.

Очевидно, что ст. 168 НК РФ не должна применяться к процессу исчисления суммы НДС.

Порядок исчисления НДС регулируется самостоятельной ст. 166 НК РФ. Согласно ее п. 1 сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со ст. 154—159 и ст. 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

В силу п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Комментируя приведенное законоположение, А. В. Брызгалин и Н. В. Вышняк отмечают, что «при отклонении цены товаров в сторону понижения по отношению к рыночным ценам на идентичные (однородные) товары (ст. 40 НК РФ) начисление налога на добавленную стоимость должно производиться исходя из цены реализации товаров, увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки, поскольку в данной ситуации налицо вина налогоплательщика, нарушившего порядок ценообразования»⁵.

Итак, если налоговым органом не представлены в суд доказательства того, что розничная цена реализуемых населению товаров ниже рыночной цены идентичных (однородных) товаров, исчисление суммы НДС исходя из розничной цены реализации товаров, увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки, неправомерно⁶.

Указанные выше судебные акты порочны и по другим основаниям.

В частности, для решения обозначенной проблемы вернее всего было бы опираться на экономико-правовую природу исчисления и взимания НДС как одного из самых распространенных косвенных налогов. Данная группа налогов в отличие от прямых налогов основывается на экономической (фактической) перелагаемости налогового бремени с налогоплательщика на так называемого фактического налогоплательщика (или носителя налога). Именно этот субъект экономических отношений фактически оплачивает сумму налога. Налогоплательщик при косвенном налогообложении лишь исчисляет и уплачивает эту сумму в бюджет⁷.

С точки зрения права экономическая перелагаемость налога должна соотноситься с различными по своей природе методами правового регулирования складывающихся отношений: гражданско-правовыми и налогово-правовыми.

Нормы гражданского права (ст. 1 ГК РФ) предусматривают, что граждане и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых, не противоречащих законодательству условий договора, в том числе условий об оплате товара.

Налоговые правоотношения, напротив, основаны исключительно на императивной обязанности исполнения содержащихся в законе норм. Конкретным выражением этого требования является то, что обязанность по уплате налога начинает действовать только после того, как у налогоплательщика появятся денежные средства, принадлежащие ему на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. Перечисленные права на денежные средства чаще всего возникают по итогам исполнения сделки, иных операций, связанных с владением, пользованием и распоряжением имуществом, т. е. по результатам предпринимательской деятельности, а не в ходе ее осуществления.

Следует согласиться с мнением С. Г. Пепеляева, который справедливо отмечает, что «налогообложение учитывает результат хозяйственной деятельности налогоплательщика, оно зависит от его результата... Фактически поступившие средства и есть источник уплаты налога»⁸. Изложенной позиции придерживаются и Д. В. Винницкий, когда в связи с юридической и экономической самостоятельностью налогоплательщиков пишет о том, что налогообложение их деятельности не означает контроль над содержанием данной деятельности⁹.

В силу сказанного отношения покупателя и поставщика должны регламентироваться исключительно гражданским законодательством, т. е. на основе принципов автономии воли и свободы договора.

Стороны в рамках конкретной сделки вольны самостоятельно определить все ее условия, в том числе цену договора. Согласно ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Лишь в предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т. п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами.

Прав и В. М. Зарипов, на основе анализа ст. 423 и 424 ГК РФ делающий вывод, что цена — это размер платы, которую одна сторона вправе получить от другой стороны за поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг). Другими словами, цена — количественное выражение платы по возмездному договору. Договариваясь о цене, стороны определяют тем самым конечную денежную сумму, которую одна сторона должна уплатить другой стороне по договору¹⁰. Нельзя поэтому считать, что если налогоплательщик не указал налог в документах, то налога нет, и, напротив, налог есть лишь тогда, когда указан в документах. Иначе получается, что налог возникает не в силу наличия объекта налогообложения, а в силу оговорки о налоге¹¹.

ФАС Волго-Вятского округа правильно отметил в постановлении от 23.05.2007 по делу № А82-19321/2005-28, что «предъявление налога на добавленную стоимость дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) является обязанностью налогоплательщика, а не его правом». Соответственно, даже если налогоплательщик сумму НДС в договорной цене не выделял, она все равно, в силу императивности налога, должна в ней присутствовать.

Таким образом, чтобы исчислить из полученной от контрагента суммы налог, необходимо применять расчетные ставки, соответствующие налоговым ставкам, предусмотренным ст. 164 НК РФ: 9,09% (10/110), 15,25% (18/118)¹².

• Индивидуальный предприниматель одновременно осуществлял розничную торговую деятельность, подпадающую под ЕНВД, и оптовую торговую деятельность. Вместе с тем, заблуждаясь относительно того, что оптовая торговля облагается единым налогом, по всем видам деятельности платил ЕНВД, выставлял счета-фактуры без выделения в них НДС. В ходе проведения выездной налоговой проверки предпринимателю было предложено дать объяснения по факту неуплаты НДС. Предприниматель представил в налоговый орган исправленные счета-фактуры, в которых сумма НДС была выделена расчетным путем исходя из общей денежной суммы, поступившей от контрагента. Расчет производился следующим образом:

сумма НДС = 10 000 х 15,25%, где

10 000 — сумма, поступившая от контрагента за реализацию товара;

15,25% — расчетная налоговая ставка.

Исходя из этого, в счете-фактуре в графе 5 «стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога» была указана сумма в размере 8475 руб. (10 000 руб. — 1525 руб.); в графе 7 «налоговая ставка» — 18%; в графе 8 «сумма налога на добавленную стоимость, предъявляемая покупателю товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок» — 1525 руб.; в графе 9 «стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога на добавленную стоимость» — 10 000 руб.

Налоговый орган с такими расчетами не согласился и начислил предпринимателю к уплате сумму налога сверх полученной выручки.

Арбитражный суд, рассматривавший дело, принял сторону налогоплательщика и признал допустимым исчисление суммы НДС указанным способом. Апелляционная и кассационная инстанции поддержали данную позицию¹³.

Приведенный пример разрешения таких споров не единичный. Аналогичные выводы изложены в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 23.05.2007 по делу № А82-19321/2005-28; ФАС Северо-Западного округа от 03.12.2007 по делу № А56-15714/2007, от 07.04.2006 по делу № А44-2620/2005-5, от 14.12.2005 по делу № А26-5169/2005-17; ФАС Московского округа от 22.03.2004 № КА-А40/1248-04 и др.

Как указано в обоснование упомянутых решений, вопросы налогообложения и начисления НДС при заключении гражданско-правовых сделок являются самостоятельными правоотношениями сторон в рамках исполнения определенных налоговым законодательством публичных обязанностей налогоплательщиков. По смыслу норм налогового законодательства НДС при его начислении должен определяться расчетным путем и считаться фактически дополненным к цене договора при отсутствии в нем прямого указания на начисление НДС сверх договорной цены.

Думается, именно такая практика отвечает требованиям комплексного, системного анализа налогового законодательства с разграничением складывающихся отношений и с учетом экономической сути косвенного налогообложения.