- •Содержание
- •Авторский коллектив
- •Предисловие
- •Указатель сокращений
- •ОБЩАЯ ЧАСТЬ
- •§ 1. Чистые истоки финансового права
- •§ 2. Понятие финансов
- •§ 4. Финансово-правовые акты
- •§ 5. Государственные органы, осуществляющие финансовую деятельность
- •§ 6. Финансовая система Российской Федерации
- •§ 2. Предмет финансового права
- •§ 3. Метод финансового права
- •§ 4. Система финансового права
- •§ 1. Нормы финансового права
- •§ 2. Финансовые правоотношения
- •§ 3. Субъекты финансового права
- •§ 4. Источники финансового права
- •§ 1. Предмет науки финансового права
- •§ 2. Методология науки финансового права
- •§ 3. Система науки финансового права
- •§ 4. Отраслевая библиография
- •§ 1. Понятие финансового контроля, его принципы
- •§ 3. Государственный и муниципальный контроль
- •§ 4. Правовые основы аудита
- •ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ
- •§ 3. Источники бюджетного права
- •§ 4. Бюджетные права (полномочия) государственных и муниципальных образований
- •§ 2. Принципы бюджетной системы Российской Федерации
- •§ 4. Правовое закрепление расходов бюджетов между звеньями бюджетной системы
- •§ 2. Стадия составления проекта бюджета
- •§ 3. Стадия рассмотрения и утверждения бюджета
- •§ 4. Стадия исполнения бюджета
- •§ 5. Стадия составления и утверждения отчета об исполнении бюджета и бюджетной отчетности
- •§ 1. Понятие внебюджетного фонда
- •§ 2. Система государственных внебюджетных фондов
- •§ 2. Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования
- •§ 3. Фонд социального страхования Российской Федерации
- •§ 1. Понятие налогов и сборов. Функции налогов
- •§ 2. Понятие и предмет налогового права. Принципы, функции, источники
- •§ 6. Налоговый контроль
- •§ 1. Налог на добавленную стоимость
- •§ 2. Акцизы
- •§ 3. Налог на доходы физических лиц
- •§ 4. Налог на прибыль организаций
- •§ 5. Налог на добычу полезных ископаемых
- •§ 6. Водный налог
- •§ 8. Государственная пошлина
- •§ 1 . Налог на имущество организаций
- •§ 2. Налог на игорный бизнес
- •§ 3. Транспортный налог
- •§ 1. Земельный налог
- •§ 2. Упрощенная система налогообложения
- •§ 1. Понятие и виды государственного (муниципального) долга
- •§ 3. Классификация государственных (муниципальных) долгов
- •§ 5. Управление государственным (муниципальным) долгом
- •§ 7. Государственный кредит
- •§ 3. Государственное регулирование страховой деятельности
- •§ 2. Расходные обязательства
- •§ 3. Формы бюджетных расходов
- •§ 5. Сметно-бюджетное финансирование
- •§ 1. Денежная система Российской Федерации
- •§ 3. Правила ведения кассовых операций
- •§ 4. Понятие расчетов и расчетных отношений
- •§ 5. Формы безналичных расчетов
- •§ 1. Банковская система Российской Федерации
- •§ 2. Правовое положение Центрального банка Российской Федерации (Банка России)
- •§ З. Банковское регулирование и надзор
- •§ 3. Принципы инвестиционного права и инвестиционной деятельности (как института финансового права)
- •§ 4. Инвестиционные правоотношения
- •§ 2. Понятие и виды ценных бумаг, эмиссионные ценные бумаги
- •§ 3. Субъектный состав участников рынка ценных бумаг
Глава XIII Основы налогового права
Под льrотами по налоrам и сборам (ст. 56 НК РФ) признаются
предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и пла
тельщиков сборов, предусмотренные законодательством о налогах и
сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщика
ми или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применеимя льгот по налогам и сбо рам, не могут носить индивидуального характера. Налогоплатель
щик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить
ее использование на один или несколько налоговых периодов, если
иное не предусмотрено НК РФ.
Льготы по федеральным налогам и сборам устанавливаются и от
меняются только НК РФ.
Льготы по региональным налогам устанавливаются и отменяют ся НК РФ и (или) законами субъектов Российской Федерации о на
логах.
Льготы по местным налогам устанавливаются и отменяются НК РФ и (или) нормативными правовыми актами представятельных
органов мун:иципальных образований о налогах (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга о налогах) (п. 3
ст. 56 НК РФ).
§ 6. Налоговый контроль
Налоги и сборы являются важнейшим источником формирования бюджетов государства, его субъектов, а также муниципальных обра
зований.
Государство заинтересовано в надлежащем исполнении налого плательщиками и иными субъектами требований, определенных за конодательством о налогах и сборах. В целях обеспечения имуще ственных интересов государство осуществляет формирование спе
циальных государственных органов, наделенных специальными
полномочиями, а также определяет правовой механизм осущест вления воздействия специальными государственными органами на определенный круг субъектов, позволяющий обеспечить надлежа щее исполнение предписаний законодательства о налогах и сборах.
393
Раздел IV. Правовоерегулирование государственных и муниципальных доходов
Государство обеспечивает свои интересы в налоговой сфере через формирование института налогового контроля, который является одним из видов государственного финансового контроля.
Контроль является элементом управления, играющим весьма су
щественную роль в обеспечении функuионирования государства и всей политической системы. Контроль имеет свое самостоятельное
место в системе осуществления государственного руководства обще ством, и в этом плане его рассматривают как специфическую пра вовую форму, которая имеет соответствующие функции, а именно
функции корректировки, социальной превенции и правоохраны1•
Как уже отмечалось ранее, налоги наряду с фискальной функuи ей выполняют и контрольную функцию, которая призвана обеспе
чивать защиту имущественных интересов государства и муниципаль
ных образований. Налоговый контроль осуществляется на основе
нормативных правовых актов, нормы которых формируют институт
налогового контроля.
Совокупность правовых норм, посвященных налоговому кон тролю, формирует в системе налогового права России институт на
логового контроля.
В литературе налоговый контроль рассматривается в широком и
узком аспектах.
Вшироком аспекте налоговый контроль - это совокупность мер государственного регулирования, обеспечивающих в целях осущест вления эффективной государственной финансовой политики эконо мическую безопасность государства и соблюдение государственных
имуниципальных фискальных интересов.
Вузком аспекте налоговый контроль - это контроль государ
ства в лице компетентных органов за законностью и uелесообразно стью действий в процессе введения, уплаты или взимания налогов и
сборов2•
Налоговый контроль является разновидностью общегосудар
ственного контроля и относится к специализированному виду госу
дарственного контроля. Выражается это прежде всего в том, что на-
С:>.1.: Финансовый контроль: учеб. пособие 1под ред. Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопя тенко, Е.А. Рыжкова. М., 2004. С. 100-115.
См.: Налоговое право России: учебник 1под ред. Ю.А. Крохиной. С. 310.
394
Глава XIII. Основы налогового права
лотовый контроль осуществляется специально уполномоченными
органами - налоговыми органами (или к ним приравненными ор
ганами) - и иные органы не вправе осуществлять налоговый конт
роль.
В рамках осуществления налогового контроля возникают конт
рольные налоговые правоотношения1, которые являются разновид
ностью налоговых правоотношений.
Налоговый контроль представляет собой сложную систему, со стоящую из определенных элементов. К числу элементов налогового
контроля относятся:
•
•
•
субъекты налогового контроля; объект налогового контроля;
цели и формы налогового контроля.·
Обязательным субъектом налогового контроля выступают упол
номоченные государственные органы, наделенные властными пол
номочиями, необходимыми для осуществления налогового контро
ля2. К числу субъектов, наделенных полномочиями по проведению
налогового контроля, относятся налоговые органы и таможенные
органы.
В качестве обьекта налогового контроля выступает деятельность провернемых субъектов по надлежащему исполнению обязанно
стей, определенных законодательством о налогах и сборах. Имеются в виду действия (бездействия) налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, банков и иных обязанных лиц.
Целями налогового контроля являются:
•выявление фактов неисполнения или ненадлежащего испол нения требований законодательства о налогах и сборах обя
занными лицами;
•выявление лиц, не исполнивших или ненадлежащим образом
исполнивших свои обязанности, и привлечение их к юриди
ческой ответственности;
•защита интересов государства и муниципальных образо
ваний;
См.: Налоговое право России: учебник. Общая часть 1 под ред. Н.А. Шевслевой.
С. 255.
См.: Худяков А.И. Указ. соч. С. 486-487.
395
Раздел Jv. Правовоерегулирование государственных и муниципальных доходов
•устранение нарушения законодательства о налогах и сборах,
а также выявление и устранение причин, способствующих
нарушению законодательства о налогах и сборах.
При осуществлении налогового контроля деятельность упол
номоченных государственных органов подчиняется определенным
принципам, которых они должны придерживаться. Выделяются
общеправовые принцилы и специальные правовые принципы, при
сущие налоговому контролю.
Классификация налогового контроля может осуществляться по
различным критериям.
•По временному критерию налоговый контроль может подразде
ляться:
•на предварительный;
•текущий;
•последующий.
•По субъектному критерию можно выделить налоговый контроль, осуществляемый:
•налоговыми органами;
•таможенными органами.
•По месту проведения налогового контроля выделяют:
•камеральную проверку, проводимую по месту нахождения налогового органа;
•выездную проверку, проводимую по месту нахождения нало
гоплательщика.
В юридической литературе предлагается проводить классифика цию видов налогового контроля и по другим критериям1•
Кналоговому праву в целом и институту налогового контроля
вчастности относятся следующие общеправовые принципы:
•законности;
•юридического равенства;
•соблюдения прав человека и гражданина;
•гласности;
•ответственности;
•защиты прав;
•независимости;
•планомерности;
См.: Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. СПб., 2002. С. 141-144.
396
Глава XIII. Основы налогового права
•регулярности (систематичности) контроля;
•объективности и достоверности;
•документального оформления результатов контроля и др.
Кспециальным принципам налогового контроля относятся:
•всеобщности налогового контроля;
•единства налогового контроля;
•территориальности налогового контроля;
•ограничения сферы налогового контроля только вопросами исполнения обязанностей лиц, предусмотренных налоговым
законодательством;
•презумпция добросовестности налогоплательщиков, налого ·вых агентов, плательщиков сборов и иных обязанных лиц;
•соблюдения налоговой тайны;
•возмещения ущерба, причиненного в результате неправомер
ных действий при проведении налогового контроля1•
Впостановлении Конституционного Суда РФ от 16 июля 2004 г. NQ 14-П2 подчеркнуто, что Российская Федерация как демократиче
ское федеративное правовое и социальное государство (ч. 1 ст. 1, ч. 1 ст. 7 Конституции РФ), действуя в интересах всего общества в целях соблюдения и защиты прав и свобод человека и гражданина как выс
шей ценности (ст. 2 Конституции РФ), осуществляет социальную,
экономическую, правоохранительную и другие функции, которые материально обеспечиваются взимаемыми с граждан и юридических
лиц налогами.
Необходимость нормативного обеспечения реализации конт
рольной функции государства в сфере налогообложения вытекает из Конституции РФ, в том числе п. «И» ч. 1 ст. 72 и ч. 3 ст. 75, согласно которым установление общих принципов налогообложения и сборов
вРоссийской Федерации находится в совместном ведении Россий ской Федерации и ее субъектов, а система налогов, взимаемых в фе деральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов
вРоссийской Федерации устанавливаются федеральным законом.
Названные конституционные положения получили свою кон
кретизацию в НК РФ, которым права и обязанности налогоплатель
щиков и налоговых органов, формы и методы налогового контроля
См.: Ногина О.А. Указ. соч. С. 71-84.
СЗ РФ. 2004. NQ 30. Ст. 3214.
397
Раздел Jv. Правовое регулирование государственных и муниципальных доходов
отнесены к общим принцилам налогообложения и сборов в Россий ской Федерации, а осуществление налогового контроля возложено
на нал:оговые органы, составляющие единую централизованную си
стему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах,
за правильиостью исчисления, полнотой и своевременностью внесе
ния в соответствующий бюджет налогов и сборов, а в случаях, преду
смотренных законодательством Российской Федерации, за правиль
иостью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соот
ветствующий бюджет иных обязательных платежей.
Налоговый контроль представляет собой деятельность уполномо ченных государственных органов по обеспечению надлежащего ис полнения обязанными лицами требований норм законодательства о
налогах и сборах.
Налоговый контроль внешне выражается в определенных формах.
Форма налогово.го контроля представляет собой совокупность
средств и способов осуществления контрольной деятельности нало говых органов, имеющих конкретные формы выражения и органи
зации.
В соответствии со ст. 82 НК РФ налоговый контроль осуществля
ется посредством проведения налоговых проверок, получения объяс нений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбо
ра, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и тер
риторий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также
в других формах, предусмотренных НК РФ.
Выбор формы налогового контроля является прерогативой нало
гового органа. Тем не менее основной формой налогового контроля
являются налоговые проверки.
Рассмотрим отдельные формы налогового контроля.
Учет налогоплательщиков. Налогоплательщики подлежат поста
новке на учет в налоговых органах по месту нахождения организа
ции, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жи тельства физического лица, а также по месту нахождения принад
лежащих им недвижимого имущества и транспортных средств и по
иным основаниям, предусмотренным законодательством о налогах
и сборах.
398
Глава XIII. Основы налогового права
Организация, в состав которой входят обособленные подразделе
ния, расположенные на территории Российской Федерации, обязана
встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого сво
его обособленного подразделения.
Постановка на учет в налоговом органе в качестве налогоплатель
щика организаций и индивидуальных предпринимателей осуществ
ляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми НК РФ
связывает возникновение обязанности по уплате того или иного на
лога.
Постановка на учет организации или индивидуального пред
принимателя в налоговом органе по месту нахождения или по месту
жительства ·осуществляется на основании сведений, содержащих
ся соответственно в Едином государственном реестре юридических
лиц, Едином государственном реестре индивидуальных предприни
мателей, в порядке, установленном Правительством РФ1•
При осуществлении деятельности в Российской Федерации че
рез обособленное подразделение заявление о постановке на Учет ор
ганизации по месту нахождения обособленного подразделения пода
ется в течение одного месяца после создания обособленного подраз деления (п. 2 ст. 23 НК РФ).
Постановка на учет, снятие с учета организации или физическо
го лица в налоговом органе по месту нахождения принадлежащих им
недвижимого имущества и (или) транспортных средств осуществля
ются на основании сведений, сообщаемых уполномоченными орга нами. Организация подлежит постановке на учет в налоговом органе
по месту нахождения недвижимого имущества, принадлежащего ей
на праве собственности, праве хозяйственного ведения или опера тивного управления2•
В случае возникновения у налогоплательщиков затруднений с
определением места постановки на учет решение на основе пред
ставленных ими данных принимается налоговым органом.
См.: Постановление Правительства РФ от 26 февраля 2004 г. N2 110 <<0 совер
шенствовании процедур государственной регистрации и постановки на учет
юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»// СЗ РФ. 2004. NQ 10.
Ст. 864.
См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 7 августа 2001 г. N2 8874/00// Вест
ник ВАС РФ. 2001. N2 11.
399
Раздел Iv. Правовоерегулирование государственных и муниципальных доходов
Налоr<>Вые органы на основе имеющихся данных и сведений о налог01шательщиках обязаны обеспечить постановку их на учет. Постановка на учет, снятие с учета осуществляются бесплатно.
Каждому налогоплательщику присваивается единый по всем ви дам налогов и сборов, в том числе подлежащих уплате в связи с пе
ремещением товаров через таможенную границу Российской Феде
рации, и на всей территории Российской Федерации идентификаци
онный номер налогоплательщика (ИНН). Налоговый орган указывает
ИНН во всех направляемых ему уведомлениях.
На основе данных учета федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области нало
гов и сборов, ведет Единый государственный реестр налогопла тельщиков, правила ведения которого установлены Правитель
ством РФ1 •
Сведения о налогоплательщике с момента постановки на учет
являются налоговой тайной, если иное не предусмотрено НК РФ.
Налоговые проверки являются основной форме налогового конт
роля, которые эффективно обеспечивают соблюдение налогопла тельщиками и иными обязанными лицами требования законода тельства о налогах и сборах.
Налоговые проверки представляют собой совокупность методов,
позволяющих установить, надлежащим ли образом налогоплатель щиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами исполняют
ся требования закона.
В правовой литературе предлагается различная классификация
налоговых проверок2• Но основной критерий, который предусмот
рел законодатель для вьщеления конкретных видов налоговых про
верок, - это место проведения проверки. По данному критерию
(в соответствии со ст. 88-89 НК РФ) налоговые проверки подраз
деляются:
•
•
на камеральные;
выездные.
См.: Постановление Правительства РФ <<0 совершенствовании процедур тоеу
дарственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуаль ных предпринимателей».
См.: Налоговое право России: учебник. Общая часть 1 под ред. Н.А. Шевелевой.
с. 296-298.
400
Глава XIII. Основы налогового права
§ 7. Налоговая ответственность:
общие положения.
Защита прав налогоплательщиков
Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается ви- ·
новно совершенное противоправное (в нарушение законодательства
о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогопла тельщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установ
лена ответственность.
Из данного определения следует, что налоговому правонаруше
нию прйсущи все признаки правонарушения, а }lменно:
•противоправность деяния - налоговое правонарушение
представляет собой деяние, нарушаЮщее нормы законода
тельства о налогах и сборах, которое может выражаться как
в действии, так и бездействии;
•виновность - налоговое правонарушение может совершать
ся виновно (умышленно или по неосторожности). Вино
вность определяется психическим отношением лица в форме
умысла или неосторожности к совершенному деянию и его
последствиям;
•наказуемость деяния - совершение налогового правонару шения влечет определенные негативные последствия, кото рые выражаются соответствующими санкциями.
Следует отметить, что законодательное определение поня тия налогового правонарушения появилось только в НК РФ. Во
многом появление понятия <<Налоговое правонарушение>> явилось
следствием деятельности Конституционного Суда РФ, который в постановлении от 17 декабря 1996 г. NQ 20- П определил налого
вое правонарушение как предусмотренное законом противоправ
ное виновное деяние, совершенное умышленно или по неосторож
ности1.
Как и любое правонарушение, налоговое правонарушение харак теризуется совокупностью признаков, формирующих состав налого
вого правонарушения.
------- · ---
СЗ РФ. 1997. N2 1. Ст. 197.
401
Раздел Jv. Правовоерегулирование государственных и муниципальных доходов
Состав налогового правонарушения формируется четырьмя элемен-
тами:
1) объект;
2)объективная сторона;
3)субъект;
4)субъективная сторона.
Объектом налогового правонарушения выступают общественные
отношения, урегулированные нормами законодательства о налогах
и сбора. Налоговые правонарушения характеризуются тем, что они посягают на установленный публичный порядок в налоговой сфе
ре, тем самым затрагивая фискальные интересы публичных образо
ваний.
В юридической литературе нет единого мнения по поводу того, что составляет объект налогового правонарушения. В большинстве работ вьщеляется общий объект налогового правонарушения, в ка
честве которого может выступать налоговая система государства или
материальные и процессуальные права государства1• Одни авторы признают объектом налогового правонарушения публичные финан
совые интересы, общественный (публичный) порядок2, другие вы
деляют в общий объект налогового правонарушения налоговую си стему страны, а также родовые (специальнi>Iе) объекты правонару
шения:
•систему налогов;
•права и свободы налогоплательщика;
•исполнение доходной части бюджетов;
•систему гарантий выполнения обязанностей налогоплатель
щиков;
•контрольные функции налоговых органов;
•порядок ведения бухгалтерского учета, составления и пред
~тавления бухгалтерской и налоговой отчетности;
•обязанности по уплате налогов3•
Вкачестве объектов налогового правонарушения может высту пать любое общественное отношение, регулируемое нормами пало-
См.: Налоговое право России: учебник 1под ред. Ю.А. Крохиной С. 360-361.
См.: Белых В. С., ВинницкийД.В. Налоговое право России. М., 2004. С. 283.
См.: Налоговое право: учебник/ под ред. С.Г. Пепеляева. С. 407-408.
402
Глава XIII. Основы налогового права
гового законодательства, а именно отношения Iio взиманию налогов
и сборов, отношения по осуществлению налогового контроля и др.
()бъективная сторона налогового правонаруtUения представляет
собой внешнее проявление правонарушения, т.е. противоправное
деяние, которое выражается в действии или бездействии. Противо
правность является характеризующим элементом поведения субъ
екта.
Выделяются обязательные и факультативные признаки объек тивной стороны налогового правонарушения. К обязательным при
знакам следует отнести противоправное деяние и наступившие не
гативные последствия, причинно-следственную связь между деяни
ем и насrупившими последствиями. К факультативным признакам объективной стороны относятся способ и место совершения, вре
мя и др.
Субъектом налогового правонаруtUения выступает лицо, совершив шее нарушение законодательства о налогах и сборах и подлежащее
привлечению к ответственности. В соответствии со ст. 107 НК РФ
субъектами налоговых правонарушений являются физические лица
и организации. Для того чтобы тот или иной субъект бьш признан
субъектом налогового правонарушения, необходимо, чтобы он обла дал определенными свойствами.
Субъектами налоговых правонарушений могут быть только те
физические лица и организации, которые в рамках налоговых право отношений выполняют определенные обязанности. При этом следу
ет отметить, что, несмотря на то что ст. 9 НК РФ и определяет круг
участников налоговых правоотношений, тем не менее круг субъек
тов налоговых правонарушений может быть не идентичным кругу участников налоговых правоотношений.
Несомненно, что физическое и юридическое лицо для призна
ния их субъектами налогового правонарушения должны обладать на логовой правосубъектностью, позволяющей определять ее статус.
При этом физическое лицо должно обладать еще некоторыми
свойствами, а именно вменяемостью и достижением им определен
ного возраста. Хотя категория вменяемости прямо не указывается
в НК РФ, тем не менее состояние физического лица в момент со
вершения налогового правонарушения, при котором это лицо не
могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими
вследствие болезненного состояния, исключает возможность при
влечения к налоговой ответственности, поскольку исключает вину
403
Раздел Jv. Правовоерегулирование государственных и муниципальных доходов
в совершенном налоговом правонарушении. Категория певменяе мости формируется на основе медицинского и юридического кри
териев.
Достижение определенного возраста также является необходи
мым условием для признания физического лица субъектом налого
вого правонарушения. Такой возраст специально установлен НК РФ и составляет 16 лет.
Организации являются субъектами налоговых правонарушений
в силу наделения их специальным статусом по законодательству о
налогах и сборах. При этом должностные лица организации рассмат риваются в качестве законных представителей организации, их дей
ствия признаются действиями организации. Организации могут вы
ступать как в качестве налогоплательщиков, так и в качестве налого
вых агентов.
Субъекты налогового правонарушения в юридической литературе разделяют на общие и специальные1•
Кобщим субъектам отнесены:
•налогоплательщики-организации;
• налогоплательщики - физические лица;
•налоговые агенты и др.
К специальным субъектам относятся субъекты, которые непо
средственно определены в нормах НК РФ.
Субъективная сторона налогового правонарушения представля
ет собой психическое отношение лица к совершенному налогово
му правонарушению. Раскрывается субъективная сторона налогово го правонарушения через категорию вины. Вина есть обязательное
условие для привлечения к ответственности за совершенное налого
вое правонарушение.
Основополагающим принципом является принцип виновного совершения налогового правонарушения. Составными элемента ми вины являются сознание и воля. Сочетание интеллектуального и волевого элемента вины определяет ее формы. В силу п. 1 ст. 110 НК РФ налоговое правонарушение может быть совершено умыш
ленно или по неосторожнс ;ти.
При этом налоговое правонарушение признается совершенным
умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправ-
См.: Налоговое право России: учебник 1под ред. Ю.А. Крохиной. С. 363.
404
Глава Xlll. Основы налогового права
ный характер своих действий (бездействия), желало наступления вредных последствий таких действий (бездействия) либо сознатель
но их допускало.
Налоговое правонарушение признается совершенным по неосто
рожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправ
ного характера своих действий (бездействия) либо вредного характе ра последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.
Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совер
шение данного налогового правонарушения.
Необходимо рассмотреть вопрос о соотношении двух катеrорий: наруuuения законодательства о налогах и сборах и налоговых право
наруuuений. Необходимость обращения внимания на данный вопрос
вызвана необходимостью определения, как соотносятся данные ка тегории друг с другом, поскольку законодатель в НК РФ упоминает
их многократно.
Представляется правильной позиция, высказанная в литературе,
о том, что понятия <<нарушение законодательства о налогах и сборах>>
и<<налоговые правонарушения>> соотносятся между собой как общее
ичастное. Все налоговые правонарушения являются нарушениями законодательства о налогах и сборах, но не все нарушения законо дательства о налогах сборах являются налоговыми правонарушения
ми1. Определени:е понятия налогового правонарушения дается зако
нодателем в ст. 106 НК РФ.
Вто время как понятие <<Нарушение законодательства о налогах
исборах>> охватывается несколькими отраслями права, в зависимо
сти от мер государственного принуждения выделяются иные, поми
мо непосредственно налоговых правонарушений, виды нарушений
законодательства о налогах и сборах.
Представляется важным рассмотреть вопрос о юридической при
роде налогового правонарушения. В юридической литературе по да~;~
ной проблеме нет единого мнения. В частности, И.И. Кучеров отме-
См.: Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Виды налоговых правонарушений:
теория и практика применения. Екатеринбург, 2004. С. 24.
405
Раздел !У. Правовоерегулирование государственных и .муниципальных доходов
чает, что основанием ответственности за нарушение законодатель
ства о налогах и сборах могут являться:
•налоговые правонарушения;
•нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие
признаки административного правонарушения (налоговые проступки);
•преступления, связанные с нарушением законодательства о
налогах и сборах (налоговые преступления)1•
В свою очередь, С.Г. Пепеляев отмечает, что налоговое право
нарушение является видом административного правонарушения2•
Тем не менее понятие налогового правонарушения, по нашему мне
нию, нельзя однозначно рассматривать как вид административного
правонарушения. Налоговое правонарушение, как и налоговая от
ветственность, представляет собой обусловленное правовое образо вание, которое имеет свою собственную процессуальную форму реа
лизации.
Видовая классификация налоговых правонарушений может осу ществляться по различным основаниям. В юридической литературе
широко представлены критерии классификации налоговых правона
рушений.
Представляется целесообразным проводить классификацию на логовых правонарушений по следующим критериям.
•По объекту правонарушения:
•субъектному составу;
•конструкции объективной стороны;
•форме деяния.
•По объекту налогового правонарушения вьщеляют:
•налоговые правонарушения, направленные против системы
отношений по взиманию налогов, которые наносят непо средственный имущественный вред по формированию бюд
жета;
•налоговые правонарушения, направленные против системы
отношений налоговоr9 контроля3•
См.: Кучеров И.И. Налоговое право России: курс лекций. М., 2001. С. 246.
См.: Налоговое право: учебник/ под ред. С.Г. Пепеляева. С. 395-396.
См.: БрызгалинА.В., Берник В.Р., ГоловкинА.Н. Виды налоговых правонарушений:
теория и практика применения. С. 48-52.
406
Глава XIII. Основы налогового права
8По субъектному составу вьщеляют:
• налоговые правонарушения, совершаемые только физиче
скими лицами;
•налоговые правонарушения, совершаемые только организа
циями;
•налоговые правонарушения, совершаемые как физическими
лицами, так и организациями1•
•По конструкции объективной стороны налогового правонаруше
ния, т.е. необходимости учитывать негативные последствия со
вершенного противоправного деяния, можно выделить:
•налоговые правонарушения с материальным составом;
•нщюговые правонарушения с формальным составом.
•В зависимости от того, в какой форме представлена в конструк
ции налогового правонарушения объективная сторона деяния,
можно выделить:
•налоговые правонарушения, совершаемые в результате дей
ствия;
•налоговые правонарушения, совершаемые в результате без
действия.
Рассмотрим конкретные составы налоговых правонарушений, предусмотренных НК РФ.
В теории права сушествует две концепции юридической ответ
ственности:
1) традиционная концепция (ретроспективная, т.е. ответствен
ность за совершенное правонарушение); 2) позитивная (перспективная, т.е. восприятие субъектом воз
можности нести определенные лишения).
Представляется обоснованной концепция ретроспективной юри дической ответственности.
Юридическая ответственность основывается на определенных
принципах, а именно: законности, обоснованности, неотвратимо сти, своевременности, недопустимости двойной ответственности за
одно правонарушение, презумпции невиновности.
Традиционно вьщеляются несколько видов юридической ответ
ственности:
Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Виды налоговых правонарушений: тео рия и практика применения. С. 48-52.
407
Раздел Jv. Правовоерегулирование государственных и муниципальных доходов
•
•
•
•
уголовно-правовая;
административно-правовая;
гражданско-правовая;
дисциплинарная.
Тем не менее в юридической литературе высказывается мне
ние о существовании конституционно-правовой ответственности' и финансово-правовой ответственности2• В настоящее время ве
дется широкая дискуссия по проблеме существования финансово
правовой ответственности и ее видов. Не менее дискуссионной
в юридической литературе является проблема существования нало
говой ответственности.
По данной проблеме имеется достаточно широкий спектр мне ний теоретиков и практиков.
В частности, С.Г. Пепеляев отмечает, что за нарушение налого
вого законодательства могут применяться лишь меры администра
тивной или уголовной ответственности. Оснований для выделения
налоговой ответственности в самостоятельный вид ответственно сти нет. Причина взглядов на налоговую ответственность как само стоятельный вид ответственности - терминологические неточиости
формулировок законодательства3•
И.И. Кучеров отмечает, что в зависимости от того, какое наруше
ние законодательства о налогах и сборах лежит в основе анализируе мой ответственности, она может рассматриваться как разновидность
финансовой, административной или уголовной ответственности.
Лица, виновные в совершении налоговых правонарушений, привле
каются к налоговой ответственности, которая является разновид
ностью финансовой ответственности4•
В свою очередь, Ю.А. Крохина отмечает, что институт налого
вой ответственности не относится к исключительным явлениям рос-
См.: Конституционно-правовая ответственность: проблемы России, опыт за
рубежных стран 1 под ред. С.А. Авакьяна. М., 2001. См. также: Кондрашев А.А. Конституционно-правовая ответственность в Российской Федерации: теория и практика. М., 2006.
См.: Емельянов А.С., Черногор Н.Н. Финансово-правовал ответственность. М.,
2004.
См.: Налоговое право: учебник 1под ред. С.Г. Пепеляева. С. 395-396.
См.: Кучеров И.И. Налоговое право России: курс лекций. С. 246.
408
Глава XIII. Основы налогового права
сийской правовой системы. Правовой охранный механизм налого
вых отношений обеспечивается различными отраслями права: фи
нансовым, уголовным, административным и таможенным. Исходя
из этого Ю.А. Крохина относит институт налоговой ответственности
к комплексному межотраслевому правовому институту1• Следует отметить, что наиболее острой является дискуссия, по
священная проблеме определения юридической природы налоговой от
ветственности. Самым дискуссИонным является вопрос: имеет нало
говая ответственность административно-правовую природу или же
налоговая ответственность является самостоятельным правовым ин
ститутом?
Вомногом проблемаобусловленапрежде всего наличием в НКРФ
и КоАП РФ конкурирующих составов нарущения законодательства
о налогах и сборах. Одни авторы обосновывают позицию отсутствия
самостоятельного вида налоговой ответственности и отнесения ее по
своей природе к административной ответственности2, другие авто
ры обосновывают наличие самостоятельного вида юридической от
ветственности - налоговой ответственности3 - или рассматривают
налоговую ответственность как разновидность финансово-правовой
ответственности4• Представляется, что оснований считать налоговую ответствен
ность имеющей административно-правовую природу не имеет
ся. Поскольку любая ответственность находит свое закрепление в правовом акте, представляется, что НК РФ и КоАП РФ являют
ся актами, регулирующими различные общественные отношения
и отношения по привлечению к ответственности различного круга
субъектов.
См.: Налоговое nраво России: учебник 1под ред. Ю.А. Крохиной. С. 353.
См.: Шорохов А.Ю. Административная ответственность за правонарушения в об ласти налогов и сб()ров: автореф. дис.... канд. юрид. наук. М., 2003. С. 10; Зре лов А.П. Административное расследование нарушений законодательства в обла
сти налогов и сборов. М., 2004; Попкова О.В. Проблемы защиты nрав грЮЮ\ан в nроизводстве по делам об административных nравонарушениях в области нало
гов и сборов 11 Административно-правовой статус грЮЮ~ан: сборник статей 1отв. ред. Н.Ю. Хаманева. М., 2006. С. 191.
См.: ВинницкийД.В. Указ. соч. С. 310~317.
См.: Емельянов А. С., Черногор Н.Н. Финансово-nравоная ответственность.
409
Раздел Jv. Правовоерегулирование государственных и муниципальных доходов
Налоговая и административная ответственность имеют различ ные процессуальные формы реализации. При этом оснований для разграничения можно привести сколь угодно много. Сам по себе
факт использования в НК РФ и КоАП РФ штрафа как меры от
ветственности не позволяет безусловным признавать признаком
административно-правоную природу налоговой ответственности.
Целями налоrовой ответственности являются:
•обеспечение и защита порядка в налоговой сфере;
•воспитание уважения к закону;
•общая и частная превенция, которые находят свою реализа
цию в соответствующих функциях.
Функциями налоrовой ответственности являются карательная и
правовосстановительная.
Налоговая ответственность также базируется на опредеЛенных принципах. Можно выделить ряд принципов налоrовой ответственно
сти, а именно:
•принцип определенности налоговой ответственности;
•принцип однократности привлечения к· налоговой ответ
ственности;
•принцип обоснованности привлечения к налоговой ответ
ственности;
• принцип презумпции невиновности налогоплательщика
и др.
Никто не может быть привлечен к ответственности за соверше
ние налогового правонарушения иначе как по основаниям и в по
рядке, которые предусмотрены НК РФ (принцип определенности на лоrовой ответственности).
Никто не может быть привлечен повторно к о;rветственности за совершение одного и того же налогового правонарушения (принцнп
однократности привлечения к налоrовой ответственности). Предусмот
ренная НК 1- 4> ответственность за деяние, совершенное физическим
лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков соста
ва преступления, предусмотренного уголовным законодательством
Российской Федерации.
Привлечение организации к ответственности за совершение на
логового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголов
ной или иной ответственности, предусмотренной законами Россий ской Федерации.
410
Глава XIII Основы налогового права
Привлечение налогоплательщика к ответственности за соверше ние налогового правонарушения не оавобождает его от обязанности
уплатить причитающиеся суммы налога и пени.
Привлечение налогового агента к ответственности за соверше ние налогового правонарушения не освобождает его от обязанности
перечислить причитающиеся суммы налога и пени.
Лицо считается невиновным в совершении налогового правона
рушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственно сти, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налого
вого правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств,
свидетеЛьствующих о факте налогового правонарушения и виновно
сти лица в его совершении, возлагается на налоговые органы (прин
цип презумпции невиновности налоrоплательщика).
Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к
ответственности, толкуются в пользу этого лица (принцип обоснован ности привлечения к налоrовой ответственности).
Налоговый кодекс РФ определяет обстоятельства, исключающие
возмо~ость привлечения лица к ответственности за соверiПенне на
лоrовоrо правонарУJUения. Лицо не может быть привлечено к ответ
ственности за совершение налогового правонарушения при наличии
хотя бы одного из следующих обстоятельств (ст. 109 НК РФ):
•отсутствия события налогового правонарушения;
•отсутствия вины лица в совершении налогового правонару
шения;
•совершения деяния, содержащего признаки налогового пра
вонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту
совершения деяния 16-летнего возраста;
•истечения сроков давности привлечения к ответственности
за совершение налогового правонарушения.
Обстоятельствами, исключающими вину лица в соверiПении нало rовоrо правонарУJUеJiия, являются (ст. 111 НК РФ):
•совершение деяния, содержащего признаки налогового
правонарушения, вследствие стихийного бедствия или дру гих чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указан ные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвест
ных фактов, публикаций в СМИ и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);
411
Раздел IV. Правовоерегулирование госудqрственных и муниципальных доходов
•совершение деяния, содержащего признаки налогового пра
вонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом,
находившимся в момент его совершения в состоянии, при
котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих дей ствиях или руководить ими вследствие болезненного состо
яния (указанные обстоятельства доказываются предостав лением в налоговый орган документов, которые по смыслу,
содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду,
вкотором совершено налоговое правонарушение);
•выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, на логовым агентом) письменных разъяснений о порядке исчис ления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам приме нения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо
неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или
другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пре делах его компетенции (указанные обстоятельства устанав
ливаются при наличии соответствующего документа этого
органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым
периодам, в которых совершено налоговое правонарушение,
независимо от даты издания такого документа).
Вышеуказанные положения не применяются в случае, если ука
занные письменные разъяснения основаны на непалной или не
достоверной информации, предоставленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).
В качестве обстоятельств, исключающих вину лица, рассматри
ваются и иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом
или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими
вину лица в совершении налогового правонарушения.
Приr .ечение к налоговой ответственности должно осущест
вляться в пределах определенного срока, который определяется как
срок давности привлечения к налоговой ответственности (ст. 113
НК РФ). Лицо не может быть привлечено к ответственности за со
вершение налогового правонарушения, если со дня его совершения
либо со следующего дня после окончания налогового периода, в те чение которого бьmо совершено это правонарушение, истекло три
года (срок давности).
Указанный срок с 1 января 2007 г. приостанавливается, если
лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонаруше-
412
Глава XIII. Основы налогового права
ние, активно противодействовало проведению выездной налоговой
проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведе
ния и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежа
щих уплате в бюджетную систему Российской Федерации.
Течение срока давности привлечения к ответственности считает
ся приостановленным со дня составления акта воспрепятствования
доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налого
вую проверку, на территории или в помещения (за исключением жи лых помещений). В этом случае течение срока давности привлечения к ответственности возобновляется со дня, когда прекратили дейст вие обстоятельства, препятствующие проведению выездной налого вой проверки, и вынесено решение о возобновлении выездной нало говой проверки.
Исчисление срока давности со дня совершения налогового
правонарушения применяется в отношении всех налоговых пра
вонарушений, кроме предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ. При
этом исчисление срока давности со следующего дня после оконча
ния соответствующего налогового периода применяется в отноше
нии налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122
НКРФ. .
Законом определены обстоятельства, смягчающие ответствен
ность за совершение налогового правонарушения. Ими признаются
(ст. 112 НК РФ):
•совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых
личных или семейных обстоятельств;
•совершение правонарушения под влиянием угрозы или при
нуждения либо в силу материальной, служебной или иной за
висимости;
•тяжелое материальное положение физического лица, привле
каемого к ответственности за совершение налогового право
нарушения;
•иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны
смягчающим» ответственность.
Таким образом, перечень смягчающих ответственность основа
ний является открытым.
Определены также обстоятельства, отягчающие налоговую ответ
ственность. Одним из отягчающих обстоятельств признается совер
шение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к
ответственности за аналогичное правонарушение. Лицо, с которого
413
Раздел IV. Правовоерегулирование государственных и муниципальных доходов
взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момен:rа вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции.
Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность
за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом
и учитываются им при На.J!ОЖении санкций за налоговые правонару
шения.
Налоговая ответственность выражается в применении к право
нарушителям мер государственного принуждения, определенных
НК РФ, которые именуются налоrовыми санкциями.
Налоговые санкции представляют собой внешнее проявление
государственного принуждеимя за совершение налогового право
нарушения. При этом налоговая санкция и налоговая ответствен
ность являются взаимосвязанными категориями.
В теории права под санкцией понимается мера принуждеимя
за неисполнение обязанностей и в целях защиты прав других лиц.
Соответственно, санкции подразделяются:
•на правовосстановительные, основное направление кото рых - устранение причиненного вреда или восстановление нарушенных прав;
• карательные (штрафные) санкции, которые выражаются
в предупреждении налогового правонарушения.
Налоговая санкция представляет собой установление законо дательством о наJiогах и сборах мер государственного принуждеимя
в виде денежного взыскания, применяемого в отношении лица, со
вершившего налоговое правонарушение.
t1алоговая санкция отражена в законодательстве только в виде
денежного взыскания (штрафа), которое имеет дифференцирован ный характер, поскольку определяется характером совершаемых
правонарушений. Законодатель устанавливает налоговые санкции
в виде штрафов как в твердой денежной сумме, так и в процентлом
соотношении к определенной расчетной сумме.
Налоговые санкции подлежат взысканию за каждое правонару шение в отдельности. Взыскание налоговых санкций осуществляет ся после взыскания недоимок и пеней по налогам и сборам (ст. 114 НКРФ).
414
Глава XIJJ. Основы налогового права
Налоговая санкция является мерой ответственности за соверше
ние налогового правонарушения. Налоговые санкции устанавлива ются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в раз
мерах, установленных НК РФ. При наличии хотя бы одного смяг
чающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит
уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером,
установленным соответствующей статьей НК РФ за совершение на
логового правонарушения (ст. 114).
При наличии отягчающих обстоятельств размер Штрафа увели:..
чивается на 100%. При совершении одним лицом двух и более нало
говых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое
правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санк
ции более строгой.
Сумма штрафа, присужденного налогоплательщику, плательщи ку сборов или налоговому агенту за нарушение законодательства о налогах и сборах, повлекшее задолженность по налогу или сбору,
подлежит перечислению со счетов налогоплательщика, плательщика
сборов или налогового агента только после перечисления в полном
объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней в оче редности, установленной гражданским законодательством Россий ской Федерации.
Налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке (ст. 115 НК РФ).
Налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения
налогового правонарушения и составления соответствующего акта
(срок давности взыскания санкции). В случае отказа в возбуждении
или прекращения уголовного дела, но при наличии налогового пра
вонарушения срок подачи искового заявления исчисляется со дня
получения налоговым органом постановления об отказе в возбужде
нии или о прекращении угрловного дела. Указанный срок с 1 янва
ря 2007 г. не имеет пресекательного характера, т.е. может быть вос
становлен.
В литературе отмечается необходимость различать санкции, не посредственно определенные в НК РФ, и санкции, являющиеся та
ковыми в силу своей юридической сущности1• Имеется в виду соот-
См.: Налоговое право России: учебник 1под ред. Ю.А. Крохиной. С. 519.
415
Раздел /У. Правовое регулирование государственных и муниципальных доходов
ношение налоговых санкций н налоговых недоимок и пеней. По мне нию Ю.А. Крохиной, взыскание недоимок и пеней имеет компен
сационный и правовосстановительный характер и имущественную
форму. Соответственно, по мнению указанного автора, и недоимка,
и пеня являются мерами ответственности.
Привлечение к налоговой ответственности реализуется в опреде-
ленной процедурной форме, имеющей определенные стадии:
•возбуждения дела по налоговому правонарушению;
•рассмотрения и вынесения решения;
•исполнения решения.
Налоговым кодексом РФ введено два порядка рассмотрения дел
о налоговых правонарушениях в зависимости от того, в результате
каких форм налогового контроля обнаружено налоговое правонару
шение, а именно:
1)производство по делам о налоговых правонарушениях, выяв
ленных в ходе камеральной или выездной налоговой провер ки (ст. 101 НК РФ);
2)производство по делам о налоговых правонарушениях, вы явленных в ходе иных мероприятий налогового контроля (за
исключением правонарушений, предусмотренных ст. 120,
122, 123 НК РФ) (ст. 1014 НК РФ).
Конституция РФ гарантирует защиту прав и свобод человека и грЮIЩанина в Российской Федерации. КЮIЩый вправе защищать
свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом.
Важным достижением Российского государства стало законодатель
ное закрепление широкого спектра способов защиты нарушенных
прав физических лиц и организаций (ч. 2 ст. 45 Конституции РФ).
Российское налоговое право впервые получило в НК РФ зако
нодательное закрепление механизмов обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц, а также порядка рассмотрения жалоб и принятия решений по ним (гл. 19,20 НКРФ).
В ст. 137 НК РФ КЮIЩому лицу предоставляется право обжалова ния актов налоговых органов и действий или бездействия их долж
ностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или
бездействие нарушают его права.
Тем не менее НК РФ не предусматривает особых способов защи
ты прав заинтересованных лиц, а отсьmает к уже сложившимся в го-
416
Глава XIII. Основы налогового права
сударстве правовым средствам защиты, а именно административным
и судебным средствам защиты.
Исходя из характера нарушенного права налогоплательщи
ки, плательщики сборов, налоговые агенты и иные лица вправе ис пользовать любые способы защиты своих прав, не противоречащие
законодательству.
В системе налогового права сформировался институт защиты прав налоrоплательщиков, представляющий собой совокупность правовых · норм, регламентирующих действия субъектов налоговых правоотно
шений, направленные.на защиту своих интересов.
При этом в зависимости от материальных норм и процессуаль-
ных форм реализации вьщеляются:
•административный;
•судебный порядок защиты прав налогоплательщиков.
Акты налоговых органов, действия или бездействие их должност ных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.
Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестояще му должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.
При этом решение о привлечении к ответственности за соверше ние налогового правонарушения или решение об отказе в привлече
нии к ответственности за совершение налогового правонарушения
может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган. Решение
о привлечении к ответственности за совершение налогового право
нарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности
за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу,
может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи
апелляционной жалобы.
В случае если вышестоящий налоговый орган, рассматриваю щий апелляционную жалобу, не отменит решения нижестоящего на
логового органа, решение нижестоящего налогового органа вступает
всилу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом.
Вслучае если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий
апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового
органа, решение нижестоящего налогового органа с учетом внесен
ных изменений вступает в силу с даты принятия соответствующего
решения вышестоящим налоговым органом.
417
Раздел Iv. Правовоерегулирование государственных и муниципальных доходов
Вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе
в привлечении к ответственности за совершение налогового право
нарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган1•
Жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие
должностного лица подается соответственно в вышестоящий нало
говый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа.
Жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должност ному лицу) подается в течение трех месяцев со дня, когда лицо узна ло или должно бьmо узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть пряложены обосновывающие ее документы.
В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жа лобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть
восстановлен вышестоящим должностным лицом налогового орга
на или вышестоящим налоговым органом. Апелляционная жалоба
на решение налогового органа о привлечении к ответственности за
совершение налогового правонарушения или на решение об отказе
в привлечении к ответственности за совершение налогового право
нарушения подается До момента вступления в силу обжалуемого ре
шения.
Жалоба на вступившее в законную силу решение налогового
органа о привлечении к ответственности за совершение налогово
го правонарушения или на решение об отказе в привлечении к от
ветственности за совершение налогового правонаруrnения, которое
не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения. Жалоба по дается в письменной форме соответствующему налоговому органу
или должностному лицу.
Апелчяционная жалоба на соответствующее решение налогово
го органа подается в вынесший это решение налоговый орган, кото-
С 1 января 2009 г. решение о привлечении к ответственности за совершение нало
гового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном
порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом ор гане. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обра
щения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это
решение, стало известно о вступлении его в силу.
418
Глава XI/1. Основы налогового права
рый обязан в течение трех дней со дня поступления указанной жало бы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый
орган.
Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или
вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой
жалобе может ее отозвать на основании письменного заявления. От
зыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жа
лобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же
должностному лицу.
Жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом (вы шестоящим должностным лицом).
По итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вы шестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо)
вправе:
•оставить жалобу без удовлетворения;
•отменить акт налогового органа;
•отменить решение и прекратить производство по делу о на
логовом правонарушении;
•изменить решение или вынести новое решение.
По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие
должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый ор
ган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по
существу.
По итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вы шестоящий налоговый орган вправе (ст. 140 НК РФ):
•оставить решение налогового органа без изменения, а жало бу - без удовлетворения;
•отменить или изменить решение налогового органа пол
ностью или в части и принять по делу новое решение;
•отменить решение налогового органа и прекратить производ
ство по делу.
Решение налогового органа (должностного лица) по жалобе при
нимается в течение одного месяца со дня ее получения. Указанный
срок может быть продлен руководителем (заместителем руководи
теля) налогового органа дл~ получения документов (информации),
необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней. О принятом решении в тече ние трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.
419
Раздел Jv. Правовоерегулирование государственнЬJХ и муниципальнЬJХ доходов
Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестояще му должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуе
.мого акта или действия. Если налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству Российской Федерации, указанный налоговый орган вправе пол ностью или частично приостановить исполнение обжалуемых акта или действия. Решение о приостановлении исполнения акта (дейст вия) принимается руководителем налогового органа, принявшим та
кой акт, либо вышестоящим налоговым органом.
Важную роль в системе мер защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов играет судебный порядок защиты прав. Например, весьма характерно, что в деятельности ар
битражных судов России доля споров, связанных с применением за
конодательства о налогах и сборах, систематически возрастает. Су дебный порядок защиты правнаиболее эффективный способ за щиты нарушенных прав, и у соответствующих субъектов достаточно
широкий спектр возможностей реализации права через судебную за
щиту нарушенных прав.
Важную роль в реализации судебного порядка защиты прав
субъектов налогового права играют процессуальные нормы, закре пленные в ГПК РФ1 и АПК рф2.
Обжалованию подлежат акты налоговых органов как ненорма
тивного, так и нормативного характера.
К числу ненормативных актов налоговых органов, которые моrут быть обжалованы налогоплательщиками, относятся:
•решение о доначислении налога или пени по результатам про
верки правильиости применения цен (п. 3 ст. 40 НК РФ);
•решение о взыскании налога или сбора (п. 2 ст. 45 НК РФ);
•решение о взыскании налога или сбора, а также пени за счет
денежных средств, находящихся у налогоплательщика или
налогового агента на счетах в банках (ст. 46 НК РФ);
•решение о взыскании налога, сбора, а также пени и штра фа за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента) (ст. 47 НК РФ);
СЗ РФ. 2002. N2 46. Ст. 4532.
СЗ РФ. 2002. N2 30. Ст. 3012.
420
Глава XIIJ. Основы налогового права
•решение налогового органа об аресте имущества налогопла
тельщика или налог<?вого агента (ст. 77 НК РФ);
•решение налогового органа, вынесенное по результатам рас
смотрения материалов налоговой проверки (ст. 101 НК РФ);
•решение налогового органа о привлечении лица к ответ
ственности за нарушение законодательства о налогах и сбо
рах (ст. 101.4 НК РФ) и др.
Не могут быть объектом обжалования акты налоговых проверок, поскольку сам по себе акт налоговой проверки не содержит каких либо негативных юридических последствий для налогоплатель
щиков.
К числу действий (бездействия) должностных лиц налоговых орга
нов относятся:
•возлагающие дополнительные обязанности на нал<н:опла тельщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов и иных
субъектов;
•препятствующие реализации налогоплательщиком, платель
щиком сборов, налоговым агентом и иным субъектом своих
прав;
•создание неправомерных препятствий реализации прав на логаплательщиков налогоплательщикам, плательщикам сбо ров, щuюговым агентам и иным субъектам.
Внешнее проявление неправомерных действий (бездействия) долж
ностных лиц налоговых органов может выражаться в виде:
•проведения мер налогового контроля в нарушение порядка,
установленного НК РФ;
•непредставления в установленном порЯдке и в установлен
ные сроки требований о представлении документации;
•непринятия в установленные сроки решений, препятствую
щего реализации права налогоплательщика, и др.
Обжалование актов налоговых органов, имеющих нормативный ха рактер, осуществляется только в судебном порядке. Реализация данно го права осуществляется в соответствии с Федеральным конституци
онным законом от 21 июля 1994 г. N2 1-ФКЗ <<0 Конституционном Суде Российской Федерации>>1, ГПК РФ ц АПК РФ в зависимости от
подведомственности спора.
СЗ РФ. 1994. N2 13. Ст. 1447.
421
Раздел Л!. Правовоерегулирование государственных и муниципальных доходов
Граждане, организации и иные лица вправе обратиться в суд с заявлением о признании недействующим нормативного правово
го акта, принятого государственным органом, органом местного са
моуправления, иным органом, должностным лицом, если полагают,
что оспариваемый нормативный правовой акт или отдельные его по
ложения нарушают их права и свободы, гарантированные Конститу цией РФ, не соответствуют закону или иному нормативному права
вому акту, имеющему большую юридическую силу, незаконно возла
гают на них какие-либо обязанности.
Большое·число рассматриваемых судами дел об оспаривании за
конности принятых нормативных правовых актов федеральными
органами исполнительной власти, органами власти субъектов Рос сийской Федерации и органами муниципальных образований свиде
тельствует о том, что принимается немало правовых актов, противо
речащих федеральному законодательству о налогах и сборах. Решение о привлечении к ответственности за совершение на
логового правонарушения или решение об отказе в привлеченци к
ответственности за совершение налогового правонарушения может
быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования это
го решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчис
ляется со дНЯ, когда лицу, в отношении которого вынесено это реше
ние, стало известно о вступлении его в силу.