1.6.2. Порядок отражения в бухгалтерском учете

независимой гарантии

Гражданское законодательство не содержит положений, запрещающих принципалу уплачивать гаранту вознаграждение за выдачу независимой (банковской) гарантии.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, расчеты по оплате гаранту вознаграждения отражаются принципалом на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Перечисление вознаграждения банку, иной кредитной организации или другой коммерческой организации за выдачу гарантии отражается в бухгалтерском учете принципала следующей записью:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 51 "Расчетные счета"

- перечислены денежные средства банку-гаранту, иной кредитной организации - гаранту или другой коммерческой организации - гаранту за предоставление гарантии.

Вознаграждение, уплачиваемое принципалом гаранту за выдачу банковской гарантии, не облагается НДС на основании абз. 9 подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Независимая (банковская) гарантия предусматривает два самостоятельных этапа: до и после погашения гарантом обязательства перед бенефициаром. Вознаграждение по первому этапу устанавливается в твердой сумме, по второму - в форме процентов за время использования денежных средств.

Бухгалтерский учет расходов, связанных с предоставлением банком, иной кредитной организацией или другой коммерческой организацией гарантии зависит от обязательств, возникающих у организации-принципала, связанных с исполнением заключаемых ею договоров.

Организацией может быть приобретена независимая (банковская) гарантия по обязательствам, связанным с исполнением договора поставки или подряда.

Если от банка, иной кредитной организации или другой коммерческой организации получена гарантия оплаты по договору поставки или подряда, то стоимость независимой (банковской) гарантии относится на увеличение себестоимости приобретенных или созданных активов и отражается на тех же счетах бухгалтерского учета, что и приходуемый актив.

При отражении получения от банка, иной кредитной организации или другой коммерческой организации гарантии оплаты по договору поставки или подряда в бухгалтерском учете производится следующая запись:

Дебет 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 41 "Товары" и др. Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- включена в себестоимость актива стоимость независимой (банковской) гарантии, в целях покупки или создания которого гарантия была приобретена.

Организацией может быть приобретена независимая (банковская) гарантия по обязательствам, связанным с исполнением договора строительного подряда.

Вознаграждение по сделке с гарантом относится к сроку, на который выдана гарантия (п. 1 ст. 378 ГК РФ). Этот срок может охватывать более одного отчетного (налогового) периода, когда гарантия обеспечивает выполнение обязательств принципала по длительному договору.

В Письме Минфина России от 11 января 2011 г. N 03-03-06/1/4 указано, что расходы в виде платы за предоставление банковской гарантии, приобретаемой в целях обеспечения выполнения обязательств по договору, необходимо учитывать равномерно в течение срока, на который она приобретается.

Аналогичный вывод изложен в Письмах Минфина России от 19 июля 2012 г. N 03-03-06/4/75 и ФНС России от 4 июня 2013 г. N ЕД-18-3/606.

Затраты на гарантию не образуют самостоятельного актива (п. 7.2 и 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобрено Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом ИПБ РФ 29 декабря 1997 г.).

В соответствии с п. 16 ПБУ 2/2008 затраты на гарантию могут учитываться в составе запасов в качестве затрат, понесенных в связи с предстоящими работами, и постепенно переноситься со счета 97 "Расходы будущих периодов" на счет 20 "Основное производство".

При приобретении независимой (банковской) гарантии по долгосрочным обязательствам, связанным с исполнением договора строительного подряда, формируются в бухгалтерском учете следующие записи:

Дебет 97 "Расходы будущих периодов" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- принята к учету независимая (банковская) гарантия в сумме вознаграждения гаранту;

Дебет 20 "Основное производство" Кредит 97 "Расходы будущих периодов"

- расходы в виде платы за предоставление независимой (банковской) гарантии, приобретенной в целях обеспечения выполнения обязательств по договору, списана равномерно на себестоимость строительных работ в течение срока, на который она была приобретена.

Пример 15. В качестве обеспечения обязательств по оплате работ по договору строительного подряда производственной организацией - принципалом (заказчиком) была вручена организации-бенефициару (подрядчику) банковская гарантия. Вознаграждение банку за гарантию составило 36 000 руб. Гарантия была приобретена на весь срок выполнения исполнителем работ по договору и составила 12 месяцев.

Затраты по выполнению работ по договору учитываются принципалом на счете 25 "Общепроизводственные расходы".

В бухгалтерском учете заказчика-принципала производятся следующие записи:

а) при приобретении банковской гарантии по долгосрочным обязательствам, связанным с исполнением договора строительного подряда:

Дебет 97 "Расходы будущих периодов" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 36 000 руб. - принята к учету банковская гарантия в сумме вознаграждения гаранту;

б) при списании расходов на приобретение банковской гарантии по долгосрочным обязательствам, связанным с исполнением договора строительного подряда:

Дебет 25 "Общепроизводственные расходы" Кредит 97 "Расходы будущих периодов"

- 3 000 руб. (36 000 руб. / 12 мес.) - расходы в виде платы за предоставление банковской гарантии, приобретенной в целях обеспечения выполнения обязательств по договору, списана равномерно на себестоимость строительных работ в течение срока, на который она была приобретена;

Дебет 20 "Основное производство" Кредит 25 "Общепроизводственные расходы"

- 3 000 руб. - доля расходов на приобретение банковской гарантии вместе с другими расходами на обслуживание производства, учитываемых по дебету счета 25 "Общепроизводственные расходы", в конце месяца списана на счет 20 "Основное производство" с распределением между видами продукции (работ, услуг).

Организацией может быть приобретена независимая (банковская) гарантия в целях обеспечения расчетов по договору аренды недвижимости.

Вне зависимости от длительности договора затраты на гарантию подлежат единовременному списанию на расходы.

Вознаграждение за независимую (банковскую) гарантию, предоставленную арендатором арендодателю по обязательству о своевременном внесении арендной платы в течение срока аренды, подлежит единовременному списанию на тот же счет, на который списываются затраты принципала на аренду.

При приобретении независимой (банковской) гарантии по долгосрочным обязательствам в целях обеспечения расчетов по договору аренды недвижимости оформляется следующая бухгалтерская проводка:

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др. Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- затраты на независимую (банковскую) гарантию списаны единовременно на расходы вне зависимости от длительности договора. Вознаграждение за независимую (банковскую) гарантию списано единовременно на тот же счет, что и затраты на аренду.

Пример 16. В качестве обеспечения обязательств по оплате аренды недвижимости по договору производственной организацией - принципалом (арендатором) была вручена организации-бенефициару (арендодателю) банковская гарантия. Вознаграждение банку за гарантию составило 25 000 руб.

Организация-принципал не погасила свою задолженность по уплате очередных ежемесячных арендных платежей в срок, предусмотренный договором. Задолженность перед бенефициаром по оплате аренды была погашена банком.

Ежемесячные затраты на оплату аренды учитываются принципалом на счете 26 "Общехозяйственные расходы".

В бухгалтерском учете арендатора-принципала производятся следующие записи:

а) при приобретении банковской гарантии по долгосрочным обязательствам в целях обеспечения расчетов по договору аренды недвижимости:

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 25 000 руб. - затраты на банковскую гарантию списаны единовременно на расходы вне зависимости от длительности договора. Вознаграждение за банковскую гарантию списано единовременно на тот же счет, что и затраты на аренду;

б) при списании общехозяйственных расходов на затраты основного производства:

Дебет 20 "Основное производство" Кредит 26 "Общехозяйственные расходы"

- 25 000 руб. - доля расходов на приобретение банковской гарантии вместе с другими расходами на управление производством, учитываемым по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы", списаны на счет 20 "Основное производство" с распределением между видами продукции (работ, услуг).

Примечание. В случае аренды объекта недвижимости торговой организацией - принципалом в бухгалтерском учете производятся записи:

а) при приобретении банковской гарантии по долгосрочным обязательствам в целях обеспечения расчетов по договору аренды недвижимости:

Дебет 44 "Расходы на продажу", субсчет "Издержки обращения", Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 25 000 руб. - затраты на банковскую гарантию списаны единовременно на издержки обращения вне зависимости от длительности договора;

б) при списании издержек обращения в организации торговли:

Дебет 90 "Продажи", субсчет "Коммерческие расходы", Кредит 44 "Расходы на продажу", субсчет "Издержки обращения",

- 25 000 руб. - сумма расходов на банковскую гарантию, отраженная в составе расходов на продажу, списана на коммерческие расходы.

Затраты принципала могут оказаться безрезультатными. В этом случае указанные затраты относятся на прочие расходы в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99.

Безрезультатные затраты принципала на гарантию списываются следующей бухгалтерской проводкой:

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- списаны на прочие расходы организации-принципала затраты на гарантию, не давшие результата.

Как правило, гарантия предусматривает, что с момента перечисления денежных средств бенефициару до погашения задолженности перед банком, иной кредитной организацией или другой коммерческой организацией принципал дополнительно (сверх вознаграждения) уплачивает проценты по оговоренной ставке. Отсутствие указанного условия не стимулирует принципала к возврату денежных средств гаранту.

В бухгалтерском учете дополнительные (сверх вознаграждения) расходы принципала, связанные с уплатой процентов гаранту по оговоренной ставке с момента перечисления денежных средств бенефициару до погашения задолженности перед банком, иной кредитной организацией или другой коммерческой организацией оформляются следующими проводками:

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- начислены проценты гаранту за пользование его денежными средствами по ставке, установленной независимой (банковской) гарантией. Сумма процентов отражена в составе прочих расходов организации-принципала;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 51 "Расчетные счета"

- уплачены проценты банку-гаранту, иной кредитной организации - гаранту или другой коммерческой организации - гаранту за время пользования его денежными средствами.

Обеспечения обязательств по оплате сделки отражаются у принципала и бенефициара на забалансовых счетах.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, обеспечения обязательств по оплате сделки учитываются:

у бенефициара - на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные";

у принципала - на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

При погашении задолженности по оплате сделки обеспечения списываются с указанных забалансовых счетов.

Если надлежащее исполнение принципалом его денежного обязательства перед бенефициаром обеспечено независимой (банковской) гарантией, то в бухгалтерском учете принципала в расчетах по оплате сделки делаются следующие записи:

1. При вручении бенефициару независимой (банковской) гарантии в качестве обеспечения обязательств по оплате сделки:

Дебет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

- выдана независимая (банковская) гарантия в обеспечение платежа принципала по договору. Независимая (банковская) гарантия выдана банком, иной кредитной организацией или другой коммерческой организацией и адресована конкретному кредитору организации. В ней банк, иная кредитная организация или другая коммерческая организация обязуются погасить возможную задолженность организации перед кредитором по его требованию в твердой, заранее оговоренной сумме и при определенных условиях.

2. При отражении оплаты банком-гарантом, иной кредитной организацией - гарантом или другой коммерческой организацией - гарантом задолженности принципала по оплате исполненного договора:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- предъявлено банку-гаранту, иной кредитной организации - гаранту или другой коммерческой организации - гаранту требование об оплате по договору ввиду непоступления денежных средств от принципала;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 51 "Расчетные счета"

- отражено погашение обязательства перед банком-гарантом, иной кредитной организацией - гарантом или другой коммерческой организацией - гарантом;

Кредит 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

- списана использованная гарантия.

Если надлежащее исполнение принципалом его денежного обязательства перед бенефициаром обеспечено независимой (банковской) гарантией, то в бухгалтерском учете бенефициара в расчетах по оплате сделки делаются следующие записи:

1. При вручении принципалом независимой (банковской) гарантии в качестве обеспечения обязательств по оплате сделки:

Дебет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные"

- получена независимая (банковская) гарантия в обеспечение платежа принципала по договору.

2. При отражении оплаты банком-гарантом, иной кредитной организацией - гарантом или другой коммерческой организацией - гарантом задолженности принципала по оплате исполненного договора:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- предъявлено банку-гаранту, иной кредитной организации - гаранту или другой коммерческой организации - гаранту требование об оплате по договору ввиду непоступления денежных средств от принципала;

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- отражено поступление оплаты от банка-гаранта, иной кредитной организации - гаранта или другой коммерческой организации - гаранта;

Кредит 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные"

- списана использованная гарантия.

Пример 17. В качестве обеспечения обязательств по оплате приобретения имущества на сумму 5 000 000 руб. по договору поставки организацией-принципалом (покупателем) была вручена организации-бенефициару (продавцу) банковская гарантия. Вознаграждение банку за гарантию составило 3% от суммы сделки.

Организация-принципал не погасила свою задолженность по оплате приобретенного имущества в срок, предусмотренный договором. Банк, погасивший обязательство перед бенефициаром, потребовал от принципала возмещения этой суммы.

Банковской гарантией предусмотрена уплата принципалом процентов банку-гаранту с момента перечисления денежных средств бенефициару до погашения задолженности перед банком. Сумма процентов к уплате составила 25 000 руб.

В бухгалтерском учете организации-принципала производятся следующие записи:

а) при перечислении вознаграждения банку за выдачу гарантии:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 51 "Расчетные счета"

- 150 000 руб. (5 000 000 руб. x 3%) - перечислены денежные средства банку-гаранту за предоставление гарантии;

б) при отражении получения от банка гарантии оплаты по договору поставки:

Дебет 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 41 "Товары" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 150 000 руб. - включена стоимость банковской гарантии в себестоимость актива, в целях покупки или создания которого гарантия была приобретена;

в) при отражении задолженности перед продавцом-бенефициаром по оплате приобретенного у него имущества:

Дебет 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 41 "Товары" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 5 000 000 руб. - начислена задолженность перед продавцом-бенефициаром по оплате приобретенного у него имущества;

г) при вручении бенефициару банковской гарантии в качестве обеспечения обязательств по оплате сделки:

Дебет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

- 5 000 000 руб. - выдана банковская гарантия в обеспечение платежа принципала по договору. Банковская гарантия выдана банком и адресована конкретному кредитору организации. В ней банк обязуется погасить возможную задолженность организации перед кредитором по его требованию в твердой, заранее оговоренной сумме и при определенных условиях;

д) при отражении оплаты банком-гарантом задолженности принципала за реализованные ему товарно-материальные ценности по договору:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 5 000 000 руб. - предъявлено банку-гаранту требование об оплате по договору ввиду непоступления денежных средств от принципала;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 51 "Расчетные счета"

- 5 000 000 руб. - отражено погашение обязательства перед банком-гарантом;

Кредит 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

- 5 000 000 руб. - списана использованная гарантия;

е) при отражении дополнительных (сверх вознаграждения) расходов принципала, связанных с уплатой процентов гаранту по оговоренной ставке с момента перечисления денежных средств бенефициару до погашения задолженности перед банком:

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 25 000 руб. - начислены проценты гаранту за пользование его денежными средствами по ставке, установленной банковской гарантией. Сумма процентов отражена в составе прочих расходов организации-принципала;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 51 "Расчетные счета"

- 25 000 руб. - уплачены проценты банку-гаранту за время пользования его денежными средствами.

В бухгалтерском учете организации-бенефициара производятся следующие записи:

а) при вручении принципалом банковской гарантии в качестве обеспечения обязательств по оплате сделки:

Дебет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные"

- 5 000 000 руб. - получена банковская гарантия в обеспечение платежа принципала по договору;

б) при отражении задолженности покупателя-принципала по оплате реализованного ему имущества:

если реализованное имущество учитывается в составе готовой продукции, товаров -

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 90-1 "Выручка"

- 5 000 000 руб. - начислена задолженность покупателя-принципала по оплате реализованного ему имущества. Сумма оплаты отражена в составе выручки от продаж;

если реализованное имущество учитывается в составе прочих активов -

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 91-1 "Прочие доходы"

- 5 000 000 руб. - начислена задолженность покупателя-принципала по оплате реализованного ему имущества. Сумма оплаты отражена в составе прочих доходов продавца-бенефициара;

в) при отражении оплаты банком-гарантом задолженности принципала за реализованные ему товарно-материальные ценности по договору:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 5 000 000 руб. - предъявлено банку-гаранту требование об оплате по договору ввиду непоступления денежных средств от принципала;

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 5 000 000 руб. - отражено поступление оплаты от банка-гаранта;

Кредит 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные"

- 5 000 000 руб. - списана использованная гарантия.