1.3.7. Залог исключительных прав

В соответствии с п. 1 ст. 1225 ГК РФ к объектам интеллектуальной собственности относятся:

- объекты авторского права. К таким объектам, в частности, относятся произведения науки, литературы и искусства, программы для электронных вычислительных машин, базы данных;

- объекты промышленной собственности. К таким объектам, в частности, относятся изобретения, полезные модели, промышленные образцы, секреты производства (ноу-хау);

- средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг. К ним относятся фирменные наименования, товарные знаки и знаки обслуживания, наименования мест происхождения товаров, коммерческие обозначения.

Согласно п. 1 ст. 358.18 ГК РФ исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий (п. 1 ст. 1225 ГК РФ) могут быть предметом залога в той мере, в какой правила Гражданского кодекса Российской Федерации допускают их отчуждение.

Государственная регистрация залога исключительных прав осуществляется в соответствии с правилами разд. VII Гражданского кодекса Российской Федерации.

Поскольку иное не установлено Гражданским кодексом Российской Федерации и не вытекает из содержания или характера соответствующих прав, то согласно ст. 358.18 ГК РФ применяются следующие положения:

- к договору залога исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации - общие положения о залоге (ст. 334 - 356 ГК РФ);

- к договору залога прав по договору об отчуждении исключительных прав и по лицензионному (сублицензионному) договору - положения о залоге обязательственных прав (ст. 358.1 - 358.8 ГК РФ).

Залогодатель вправе (п. 4 ст. 358.18 ГК РФ):

- использовать такой результат интеллектуальной деятельности или такое средство индивидуализации;

- распоряжаться исключительным правом на такой результат или на такое средство.

Исключением является случай отчуждения исключительного права, если договором не предусмотрено иное.

Права, указанные в п. 4 ст. 358.18 ГК РФ, применяются залогодателем в течение срока действия договора залога исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации. При этом согласия залогодержателя не требуется.

Залогодатель не вправе отчуждать исключительное право без согласия залогодержателя, если иное не предусмотрено договором.

1.3.8. Порядок отражения в бухгалтерском учете операций,

связанных с залогом

В бухгалтерском учете поступления залога не признаются доходами организации на основании п. 3 ПБУ 9/99, поскольку право собственности на эти поступления не переходит к залогодержателю.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, у залогодержателя для обобщения информации о наличии и движении полученного в залог имущества применяется забалансовый счет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".

Оценка обеспечения основного обязательства, отражаемая на этом счете, производится по согласованию сторон. Если в договоре о залоге нет соответствующего условия, залог подлежит оценке в объеме удовлетворения обязательства. При этом сумма обеспечения должна включать в себя суммы, предусмотренные ст. 337 ГК РФ.

Полученные обеспечения принимаются к учету в момент возникновения права залога в соответствии с п. 1 ст. 341 ГК РФ.

Обеспеченное обязательство снимается с учета в момент исполнения должником основного обязательства или в момент возврата залогодателю предмета залога.

Аналитический учет ведется по каждому должнику и полученному залогу. Учет организуется в денежном выражении.

Заложенное имущество (предмет залога) отражается в бухгалтерском учете залогодержателя-кредитора следующими записями:

1. При получении предмета залога:

Дебет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные"

- отражено получение имущества в залог. Стоимость имущества, являющегося предметом залога, указана в сумме, определенной из условий договора.

2. При продаже (возврате) предмета залога:

Кредит 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные"

- по мере погашения задолженности списаны суммы обеспечений и платежей, полученные с указанного забалансового счета.

В бухгалтерском учете передача имущества в виде залога не признается расходами организации, так как не происходит уменьшения экономических выгод (п. 2 ПБУ 10/99).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, у залогодателя для обобщения информации о наличии и движении выданных залогов применяется забалансовый счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

Выданные обеспечения принимаются к учету в момент возникновения у залогодержателя прав на заложенное имущество и списываются по мере погашения основного обязательства. Их оценка производится в том же порядке, что и у залогодержателя.

Аналитический учет ведется по каждому кредитору и выданному залогу. Учет организуется в денежном выражении.

Заложенное имущество (предмет залога) отражается в бухгалтерском учете залогодателя-должника следующими записями:

1. При передаче предмета залога:

Дебет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

- отражена передача имущества в залог. Стоимость имущества, являющегося предметом залога, указана в сумме, определенной из условий договора.

2. При продаже (возврате) предмета залога:

Кредит 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

- по мере погашения задолженности списаны суммы обеспечений и платежей, выданные с указанного забалансового счета.

Имущество, предоставленное в залог, отражается у залогодателя обособленно на тех же счетах, на которых оно учитывалось ранее.

По заложенному амортизируемому имуществу продолжает начисляться амортизация в общеустановленном порядке. Амортизация имущества начисляется должником и в случае передачи объекта залогодержателю. В этом случае суммы амортизации могут быть учтены в составе прочих расходов залогодателя (субсчет 91-2 "Прочие расходы").

При передаче в залог имущества оформляются следующие записи:

если заложенное имущество числится в составе основных средств - Дебет 01 "Основные средства", субсчет "Основные средства, переданные в залог" Кредит 01 "Основные средства", субсчет "Основные средства в организации",

- отражена стоимость основного средства, переданного в залог. Переданное в залог основное средство учтено на балансе собственника на отдельном субсчете;

если заложенное имущество числится в составе материалов - Дебет 10 "Материалы", субсчет "Материалы, переданные в залог", Кредит 10 "Материалы"

- отражена стоимость материалов, переданных в залог. Переданные в залог материалы учтены на балансе собственника на отдельном субсчете;

если заложенное имущество числится в составе товаров - Дебет 41 "Товары", субсчет "Товары, переданные в залог", Кредит 41 "Товары"

- отражена стоимость товаров, переданных в залог. Переданные в залог товары учтены на балансе собственника на отдельном субсчете;

если заложенное имущество числится в составе готовой продукции - Дебет 43 "Готовая продукция", субсчет "Готовая продукция, переданная в залог", Кредит 43 "Готовая продукция"

- отражена стоимость готовой продукции, переданной в залог. Переданная в залог готовая продукция учтена на балансе собственника на отдельном субсчете;

при передаче ценных бумаг в залог - Дебет 58 "Финансовые вложения", субсчет "Ценные бумаги, переданные в залог", Кредит 58 "Финансовые вложения"

- отражена стоимость ценных бумаг, переданных в залог. Переданные в залог ценные бумаги учтены на балансе собственника на отдельном субсчете;

при передаче исключительного права в залог - Дебет 04 "Нематериальные активы", субсчет "Нематериальные активы, переданные в залог", Кредит 04 "Нематериальные активы"

- отражена стоимость нематериального актива, переданного в залог. Переданный в залог нематериальный актив учтен на балансе собственника на отдельном субсчете.

При этом бухгалтерский учет имущества, передаваемого в залог, в случае его передачи третьей стороной будет аналогичен бухгалтерскому учету, применяемому собственником имущества, передающим в залог свое имущество.

Когда залог прекращается вследствие исполнения залогодателем обязательств по основному договору, в бухгалтерском учете производятся внутренние записи по субсчетам соответствующих счетов, которые обратны тем, которые оформлялись при передаче имущества в залог. Фактически закрываются субсчета, открытые для ведения обособленного учета имущества, переданного в залог.

При возврате предмета залога составляются следующие обратные записи:

Дебет 01 "Основные средства", субсчет "Основные средства в организации", Кредит 01 "Основные средства", субсчет "Основные средства, переданные в залог",

- отражен возврат основных средств, переданных в залог;

Дебет 04 "Нематериальные активы" Кредит 04 "Нематериальные активы", субсчет "Нематериальные активы, переданные в залог",

- отражен возврат нематериальных активов, переданных в залог;

Дебет 10 "Материалы" Кредит 10 "Материалы", субсчет "Материалы, переданные в залог",

- отражен перевод предмета залога в состав материалов;

Дебет 41 "Товары" Кредит 41 "Товары", субсчет "Товары, переданные в залог",

- отражен перевод предмета залога в состав товаров;

Дебет 43 "Готовая продукция" Кредит 43 "Готовая продукция", субсчет "Готовая продукция, переданная в залог",

- отражен перевод предмета залога в состав готовой продукции;

Дебет 58 "Финансовые вложения" Кредит 58 "Финансовые вложения", субсчет "Ценные бумаги, переданные в залог",

- отражен перевод предмета залога в состав финансовых вложений.

В соответствии со ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, - передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В момент передачи залогового имущества залогодержателю не происходит смены собственника, то есть отсутствует реализация и, соответственно, операция по передаче этого имущества не является объектом обложения НДС.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 29 июня 2010 г. по делу N Ф09-3980/10-С3 отмечено, что предоставление имущества в залог в обеспечение обязательств перед кредитором другого лица не содержат очевидных признаков, прямо соответствующих определенному налоговым законодательством понятию реализации услуг.

Следовательно, исходя из положений, предусмотренных ст. 38, 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, заключение договора залога не отвечает понятию объекта обложения НДС, поскольку в рамках отношений залога не происходит фактического движения стоимости и отсутствует факт реализации.

Если же заложенное имущество реализуется залогодержателем, то такая операция представляет собой объект обложения НДС, но только у собственника предмета залога.

Данная позиция поддержана в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 9 февраля 2007 г. по делу N А65-13250/2006-СА1-29 и от 3 мая 2006 г. по делу N А06-5894У/4-5/05.

Если должник не исполняет своих обязательств, предмет залога может быть продан на публичных торгах или на аукционе. Порядок обращения взыскания на предмет залога можно предусмотреть в договоре о залоге.

Если должник не исполняет свое обязательство по сделке, обеспеченное залогом, то кредитор имеет преимущественное право перед другими кредиторами реализовать и получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества.

Залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, то есть включая проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание заложенного имущества (если предмет залога находится у залогодержателя).

Если денежных средств от продажи предмета залога оказалось недостаточно для удовлетворения требований залогодержателя, он не имеет права получить недостающую сумму из прочего имущества должника. Если сумма, полученная от реализации заложенного имущества, превышает размер обеспеченного обязательства, разницу следует перечислить залогодателю.

Поскольку собственником заложенного имущества до его продажи остается залогодатель, то независимо от того, у кого имущество находилось, именно у залогодателя возникают доходы от реализации предмета залога.

Возмездная передача права собственности на заложенное имущество с публичных торгов признается реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ). У залогодателя операции по реализации предмета залога облагаются НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Операция по реализации предмета залога с публичных торгов является объектом обложения НДС при соблюдении следующих условий:

- залогодатель является плательщиком НДС;

- предмет залога является товаром для целей налогообложения.

Налоговая база по НДС при реализации предмета залога исчисляется по правилам п. 2 ст. 154 НК РФ, согласно которой при передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства налоговая база по НДС определяется исходя из рыночной цены предмета залога.

Рыночные цены товаров определяются по правилам, установленным ст. 105.3 НК РФ.

С учетом требований ст. 149 НК РФ по операциям с залоговым имуществом могут возникать случаи обложения НДС предмета залога по ставке 10% и 18% или освобождения предмета залога от НДС.

Если торги признаны несостоявшимися, залогодержатель вправе по соглашению с залогодателем приобрести заложенное имущество и зачесть в счет покупной цены свои требования, обеспеченные залогом. Такая операция связана с переходом права собственности на заложенное имущество от залогодателя к залогодержателю и, следовательно, подлежит обложению НДС.

При реализации предмета залога НДС начисляется только при его продаже с торгов или при передаче залогодержателю в собственность. Поскольку залогодержатель не является собственником предмета залога, у него не возникает объекта налогообложения. Налогооблагаемая операция имеет место только у залогодателя.

Обязанность по исчислению и уплате за залогодателя НДС исполняет налоговый агент, которым в соответствии с п. 4 ст. 161 НК РФ является специализированная организация, уполномоченная осуществлять реализацию предмета залога.

В Письме Минфина России от 1 ноября 2012 г. N 03-07-11/473 указано, что налоговым агентом при реализации предмета залога выступает специализированная организация - организатор торгов.

Организатор торгов как налоговый агент должен определить налоговую базу по НДС, исчислить сумму налога и уплатить его в бюджет, а также выставить, как и обычный налогоплательщик, счет-фактуру.

Пример 6. Организация "А" предоставила организации "Б" заем на сумму 50 000 руб. сроком на 3 месяца под 14% годовых. Начисление и уплата процентов по займу осуществляются при возврате займа. Организация "Б" в обеспечение исполнения обязательств по погашению займа передала организации "А" в залог товары. Товары были оценены сторонами в договоре о залоге на сумму 80 000 руб. Балансовая стоимость переданных товаров составила 60 000 руб. Организация "Б" не исполнила обязательств по погашению займа. Товары, переданные в залог, были реализованы с публичных торгов на сумму 118 000 руб., включая НДС 18%.

В бухгалтерском учете организации "Б" (залогодателя-должника) производятся следующие записи:

а) в момент получения займа:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчеты по основным суммам краткосрочных займов",

- 50 000 руб. - получены заемные средства;

Дебет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

- 80 000 руб. - переданы товары в залог;

б) при начислении процентов к уплате за пользование заемными средствами:

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчеты по процентам краткосрочных займов",

- 1 750 руб. (50 000 руб. x 14% / 12 мес. x 3 мес.) - начислены проценты по займу;

в) при обращении взыскания на залог:

Дебет 45 "Товары отгруженные" Кредит 41 "Товары"

- 60 000 руб. - переданы товары для реализации с публичных торгов;

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90-1 "Выручка"

- 118 000 руб. - отражена выручка от продаж товаров с публичных торгов;

Дебет 90-3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость",

- 18 000 руб. (118 000 руб. x 18/118) - начислен НДС с оборота по реализации товаров. Залогодателем-собственником составлен счет-фактура по результатам торгов;

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 45 "Товары отгруженные"

- 60 000 руб. - списана учетная стоимость реализованных товаров;

Дебет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- 40 000 руб. (118 000 - 18 000 - 60 000) - отражен финансовый результат (прибыль) от реализации товаров;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- 118 000 руб. - отражена задолженность залогодержателя за реализованные товары в результате торгов;

Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчеты по основным суммам краткосрочных займов", Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 50 000 руб. - погашено обязательство по займу;

Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчеты по процентам краткосрочных займов", Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 1 750 руб. - погашено обязательство по процентам к уплате;

Кредит 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

- 80 000 руб. - списаны товары, переданные в залог;

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 66 250 руб. (118 000 - 50 000 - 1 750) - получена сумма превышения выручки над величиной обязательства.

В бухгалтерском учете организации "А" (залогодержателя-кредитора) производятся следующие записи:

а) в момент выдачи займа:

Дебет 58-3 "Предоставленные займы" Кредит 51 "Расчетные счета"

- 50 000 руб. - выданы заемные средства;

Дебет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные"

- 80 000 руб. - получены товары в залог;

б) при начислении процентов к получению за пользование заемными средствами:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 91-1 "Прочие доходы"

- 1 750 руб. (50 000 руб. x 14% / 12 мес. x 3 мес.) - начислены проценты по займу;

в) при обращении взыскания на залог:

Кредит 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные"

- 80 000 руб. - переданы заложенные товары на публичные торги;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по торгам", Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по заложенному имуществу",

- 118 000 руб. - отражена задолженность организатора торгов по результатам продаж предмета залога;

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по торгам",

- 118 000 руб. - получены денежные средства за реализованные товары залогодателя с публичных торгов;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по заложенному имуществу", Кредит 58-3 "Предоставленные займы"

- 50 000 руб. - погашена задолженность по выданному займу;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по заложенному имуществу", Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 1 750 руб. - погашена задолженность по процентам к получению;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по заложенному имуществу", Кредит 51 "Расчетные счета"

- 66 250 руб. (118 000 - 50 000 - 1 750) - перечислена сумма превышения выручки над величиной обязательства.

Пример 7. Условия предыдущего примера. Предмет залога реализован (продан) с публичных торгов, за счет полученных сумм заемщиком погашена задолженность перед заимодавцем.

В бухгалтерском учете организации "Б" (залогодателя-должника) производятся следующие записи при обращении взыскания на предмет залога:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 91-1 "Прочие доходы"

- 118 000 руб. - отражена выручка от продажи предмета залога с публичных торгов;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость",

- 18 000 руб. (118 000 руб. x 18/118) - начислен НДС с реализации предмета залога;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 41 "Товары"

- 60 000 руб. - списана стоимость реализованного предмета залога - товаров;

Дебет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- 40 000 руб. (118 000 - 18 000 - 60 000) - отражен финансовый результат (прибыль) от реализации товаров;

Кредит 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

- 80 000 руб. - отражена продажа предмета залога;

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 118 000 руб. - получены денежные средства за реализацию предмета залога;

Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчеты по основным суммам краткосрочных займов", Кредит 51 "Расчетные счета"

- 50 000 руб. - погашена задолженность по договору займа;

Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчеты по процентам краткосрочных займов", Кредит 51 "Расчетные счета"

- 1 750 руб. - погашены проценты, начисленные по договору займа.

В бухгалтерском учете организации "А" (залогодержателя-кредитора) производятся следующие записи при обращении взыскания на предмет залога:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 58-3 "Предоставленные займы"

- 50 000 руб. - погашена задолженность по договору займа;

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 1 750 руб. - погашены проценты, начисленные по договору займа;

Кредит 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные"

- 80 000 руб. - списана стоимость имущества, полученного в залог.

Пример 8. Условия предыдущего примера. Торги не состоялись, и залогодержателем приобретено заложенное имущество - товары.

В бухгалтерском учете организации "Б" (залогодателя-должника) производятся следующие записи при обращении взыскания на предмет залога:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 91-1 "Прочие доходы"

- 118 000 руб. - отражена выручка от продажи предмета залога;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость",

- 18 000 руб. (118 000 руб. x 18/118) - начислен НДС с реализации предмета залога;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 41 "Товары"

- 60 000 руб. - списана стоимость реализованного предмета залога - товаров;

Дебет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- 40 000 руб. (118 000 - 18 000 - 60 000) - отражен финансовый результат (прибыль) от реализации товаров;

Кредит 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

- 80 000 руб. - отражена продажа предмета залога;

Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчеты по основным суммам краткосрочных займов", Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 50 000 руб. - отражено погашение займа;

Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчеты по процентам краткосрочных займов", Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 1 750 руб. - отражено погашение процентов по займу;

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 66 250 руб. (118 000 - 50 000 - 1 750) - получена разница между стоимостью реализованного имущества и размером зачтенных требований к залогодателю.

В бухгалтерском учете организации "А" (залогодержателя-кредитора) производятся следующие записи при обращении взыскания на предмет залога:

Дебет 41 "Товары" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - отражено приобретение товаров по договорной стоимости;

Дебет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 18 000 руб. - начислен НДС по приобретенным товарам;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 58-3 "Предоставленные займы"

- 50 000 руб. - отражено погашение займа;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 1 750 руб. - отражено погашение процентов по займу;

Кредит 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные"

- 80 000 руб. - списана стоимость имущества, полученного в залог;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 51 "Расчетные счета"

- 66 250 руб. (118 000 - 50 000 - 1 750) - перечислена разница между стоимостью приобретенного имущества и размером зачтенных требований к залогодателю.

Пример 9. Условия предыдущего примера. Заемщиком выполнены обязательства по возврату займа.

В бухгалтерском учете организации "Б" (залогодателя-должника) производятся следующие записи при выполнении заемщиком обязательства по возврату займа:

Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчеты по основным суммам краткосрочных займов", Кредит 51 "Расчетные счета"

- 50 000 руб. - погашена задолженность по договору займа;

Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчеты по процентам краткосрочных займов", Кредит 51 "Расчетные счета"

- 1 750 руб. - погашены проценты, начисленные по договору займа;

Кредит 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

- 80 000 руб. - отражен возврат предмета залога.

В бухгалтерском учете организации "А" (залогодержателя-кредитора) производятся следующие записи при выполнении заемщиком обязательства по возврату займа:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 58-3 "Предоставленные займы"

- 50 000 руб. - погашена задолженность по договору займа;

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 1 750 руб. - погашены проценты, начисленные по договору займа;

Кредит 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные"

- 80 000 руб. - списана стоимость имущества, полученного в залог.

Пример 10. Условия примера 6. Залогодержателем реализован с публичных торгов предмет невостребованного залога, принадлежащего залогодателю.

В бухгалтерском учете организации "А" (залогодержателя-кредитора) производятся следующие записи при реализации залогодержателем с публичных торгов предмета невостребованного залога, принадлежащего залогодателю:

Кредит 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные"

- 80 000 руб. - заложенное имущество передано на публичные торги;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по торгам", Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по заложенному имуществу",

- 118 000 руб. - отражена задолженность организатора торгов за предмет залога;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по заложенному имуществу", Кредит 58-3 "Предоставленные займы"

- 50 000 руб. - погашена задолженность по выданному займу;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по заложенному имуществу", Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 1 750 руб. - погашены проценты по договору займа;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по заложенному имуществу", Кредит 91-1 "Прочие доходы"

- 66 250 руб. (118 000 - 50 000 - 1 750) - отражен доход от реализации предмета залога;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость",

- 10 106 руб. (66 250 руб. x 18/118) - начислен НДС по проданному невостребованному залогу. НДС начислен на разницу между доходом от реализации и расходом в форме залога в качестве обеспечения обязательств;

Дебет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- 56 144 руб. (66 250 - 10 106) - отражен финансовый результат (прибыль) от реализации товаров;

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по торгам",

- 118 000 руб. - получены денежные средства за реализованное имущество залогодателя.

В соответствии со ст. 343 ГК РФ залогодатель возникающие затраты по сохранности предмета залога отражает в бухгалтерском учете следующими записями:

1. При страховании за счет залогодателя заложенного имущества от рисков утраты и повреждения:

если предмет залога находится у залогодателя - Дебет 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др. Кредит 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию"

- начислена задолженность страховой организации по страховым платежам;

если предмет залога находится у залогодержателя - Дебет 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др. Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с залогодержателем",

- начислена задолженность залогодержателю по возмещению произведенных им платежей.

2. При содержании и проведении текущего ремонта заложенного имущества:

Дебет 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др. Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- отражены расходы по содержанию и ремонту заложенного имущества без учета НДС;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Налог на добавленную стоимость по выполненным работам (услугам) сторонних организаций", Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- начислен НДС по расходам, связанным с содержанием и ремонтом заложенного имущества.

Если предмет залога находится у залогодержателя, то в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

1. При страховании за счет залогодателя заложенного имущества от рисков утраты и повреждения:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с залогодержателем", Кредит 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию"

- начислена задолженность страховой организации по страховым платежам.

2. При содержании и проведении текущего ремонта заложенного имущества:

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- отражены расходы по содержанию и ремонту заложенного имущества без учета НДС;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Налог на добавленную стоимость по выполненным работам (услугам) сторонних организаций", Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- начислен НДС по расходам, связанным с содержанием и ремонтом заложенного имущества.

Пример 11. По договору поставки организация "А" реализовала организации "Б" товары на сумму 637 200 руб., в том числе НДС 18% - 97 200 руб., с отсрочкой платежа на один месяц. Себестоимость отгруженных товаров составила 150 000 руб. Организация "Б" в обеспечение исполнения обязательств по оплате товаров передала организации "А" в залог основное средство. Основное средство было оценено сторонами в договоре о залоге на сумму 750 000 руб.

Первоначальная стоимость основного средства, оставшегося у залогодателя - организации "Б", составила 760 000 руб., сумма накопленной амортизации на момент заключения договора залога - 76 000 руб. За время использования основного средства в залоге организацией "Б" была начислена амортизация в сумме 38 000 руб.

Организацией "Б" был застрахован предмет залога на весь срок отсрочки платежа. Страховая премия, уплаченная единовременно на дату приобретения товаров, составила 47 500 руб.

Организация "Б" не исполнила обязательств по оплате товаров. Основное средство, переданное в залог, было реализовано с публичных торгов на сумму 840 750 руб., включая НДС 18%. Организацией "Б" в учетной политике установлен порядок выбытия объектов с использованием субсчета "Выбытие основных средств".

В соответствии с договором поставки за просрочку оплаты приобретенных товаров организация "Б" уплатила штраф в сумме 60 000 руб.

В бухгалтерском учете организации "Б" (залогодателя-должника) производятся следующие записи:

а) на дату передачи (отгрузки) товаров:

Дебет 41-1 "Товары на складах" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 540 000 руб. (637 200 - 97 200 или 637 200 руб. / 118% x 100%) - отражена покупная стоимость товаров без НДС;

Дебет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 97 200 руб. - начислен НДС по приобретенным товарам;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", Кредит 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам"

- 97 200 руб. - принят к вычету НДС по оприходованным товарам;

Дебет 01 "Основные средства", субсчет "Основные средства, переданные в залог", Кредит 01 "Основные средства", субсчет "Основные средства в организации",

- 760 000 руб. - отражена стоимость имущества, переданного в залог. Переданное в залог имущество учтено на балансе собственника на отдельном субсчете;

Дебет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

- 750 000 руб. - отражена передача имущества в залог. Стоимость имущества, являющегося предметом залога, указана в сумме, определенной из условий договора залога;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию"

- 47 500 руб. - начислен страховой взнос (премия) страховщику согласно условиям договора страхования имущества организации;

Дебет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" Кредит 51 "Расчетные счета"

- 47 500 руб. - перечислены с расчетного счета суммы страховых платежей (страховых взносов) страховой организации по договору;

б) на дату просрочки платежа по оплате приобретенных товаров:

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 76-2 "Расчеты по претензиям"

- 60 000 руб. - начислены штрафные санкции к уплате залогодержателю;

в) на дату реализации предмета залога с публичных торгов:

Дебет 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01 "Основные средства", субсчет "Основные средства, переданные в залог",

- 760 000 руб. - списана балансовая стоимость реализованного предмета залога - основного средства на отдельный субсчет;

Дебет 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация основных средств, учитываемых на счете 01", Кредит 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств",

- 114 000 руб. (76 000 + 38 000) - отражена накопленная амортизация по реализованному предмету залога - основному средству на отдельном субсчете;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств",

- 646 000 руб. (760 000 - 114 000) - списана остаточная стоимость реализованного предмета залога - основного средства с отдельного субсчета на прочие расходы организации;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по торгам", Кредит 91-1 "Прочие доходы"

- 840 750 руб. - отражена выручка от продажи предмета залога с публичных торгов;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость",

- 128 250 руб. (840 750 руб. x 18/118) - начислен НДС с реализации предмета залога;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с залогодержателем по заложенному имуществу", Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по торгам",

- 840 750 руб. - списана выручка от продажи предмета залога с публичных торгов на расчеты с залогодержателем;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с залогодержателем по заложенному имуществу",

- 637 200 руб. - погашена задолженность залогодателя по оплате товаров за счет средств, полученных от реализации предмета залога в результате торгов;

Дебет 76-2 "Расчеты по претензиям" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с залогодержателем по заложенному имуществу",

- 60 000 руб. - погашена задолженность залогодателя по оплате штрафных санкций за просрочку оплаты приобретенных товаров;

Кредит 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

- 750 000 руб. - списана сумма обеспечения в момент прекращения залогового обязательства;

г) на дату поступления денежных средств на расчетный счет залогодателя:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с залогодержателем по заложенному имуществу",

- 143 550 руб. (840 750 - 637 200 - 60 000) - получена сумма превышения выручки над величиной обязательства и штрафных санкций.

В бухгалтерском учете организации "А" (залогодержателя-кредитора) производятся следующие записи:

а) на дату передачи (отгрузки) товаров:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 90-1 "Выручка"

- 637 200 руб. - отражена стоимость продажи товаров;

Дебет 90-3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость",

- 97 200 руб. (637 200 руб. x 18/118) - начислен НДС с оборота по реализации товаров;

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 41-1 "Товары на складах"

- 150 000 руб. - списана учетная стоимость реализованных товаров;

Дебет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные"

- 750 000 руб. - отражено получение имущества в залог. Стоимость имущества, являющегося предметом залога, указана в сумме, определенной из условий договора залога;

б) на дату просрочки платежа по оплате приобретенных товаров:

Дебет 76-2 "Расчеты по претензиям" Кредит 91-1 "Прочие доходы"

- 60 000 руб. - начислены штрафные санкции к получению от залогодателя;

в) на дату реализации предмета залога с публичных торгов:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по торгам", Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с залогодателем по заложенному имуществу",

- 840 750 руб. - отражена задолженность организатора торгов по результатам продаж предмета залога;

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по торгам",

- 840 750 руб. - получены денежные средства за реализованный предмет залога с публичных торгов;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с залогодателем по заложенному имуществу", Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 637 200 руб. - погашена задолженность залогодержателю по оплате товаров за счет средств, полученных от реализации предмета залога в результате торгов;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с залогодателем по заложенному имуществу", Кредит 76-2 "Расчеты по претензиям"

- 60 000 руб. - погашена задолженность залогодержателю по уплате штрафных санкций за просрочку оплаты приобретенных товаров;

Кредит 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные"

- 60 000 руб. - списана сумма обеспечения в момент прекращения залогового обязательства;

г) на дату перечисления денежных средств на расчетный счет залогодателя:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с залогодателем по заложенному имуществу", Кредит 51 "Расчетные счета"

- 143 550 руб. (840 750 - 637 200 - 60 000) - перечислена сумма превышения выручки над величиной обязательства и штрафных санкций.

Примечание. Если организацией "Б" в учетной политике установлен порядок выбытия объектов без использования субсчета "Выбытие основных средств", то списание с баланса предмета залога - основного средства отражается следующими бухгалтерскими проводками:

Дебет 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация основных средств, учитываемых на счете 01", Кредит 01 "Основные средства", субсчет "Основные средства, переданные в залог",

- 114 000 руб. (76 000 + 38 000) - отражена накопленная амортизация по реализованному объекту. Определена остаточная стоимость предмета залога - основного средства;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 01 "Основные средства", субсчет "Основные средства, переданные в залог",

- 646 000 руб. (760 000 - 114 000) - отражен прочий расход от реализации предмета залога - основного средства.