1.2.2. Порядок отражения в бухгалтерском учете неустойки

за несвоевременное погашение задолженности и иные нарушения

условий договоров

Согласно п. 76 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, штрафы, пени и неустойки, признанные должником или по которым получены решения суда об их взыскании, относятся на финансовые результаты у коммерческой организации и до их получения или уплаты отражаются в бухгалтерском балансе получателя и плательщика соответственно по статьям дебиторов или кредиторов.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, расчеты по штрафам, пеням, неустойкам, взыскиваемым с поставщиков, подрядчиков, покупателей, заказчиков, потребителей транспортных и других услуг за несоблюдение договорных обязательств, отражаются на субсчете 76-2 "Расчеты по претензиям", открываемом к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Суммы предъявленных претензий, не признанных плательщиками или не присужденных судом, на учет не принимаются.

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником, и являются:

- у организации-кредитора - прочими доходами (п. 7 и 10.2 ПБУ 9/99);

- у организации-должника - прочими расходами (п. 11 и 14.2 ПБУ 10/99).

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров признаются в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником (п. 16 ПБУ 9/99 и п. 18 ПБУ 10/99).

Датой получения дохода признается дата признания должником штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, сумм возмещения убытков (ущерба) либо дата вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм (Постановления ФАС Московского округа от 10 марта 2010 г. N КА-А40/1803-10 по делу N А40-83488/09-117-525, Девятого арбитражного апелляционного суда от 3 декабря 2009 г. N 09АП-23338/2009 и от 26 сентября 2008 г. N 09АП-11390/2008).

Согласно Письму Минфина России от 30 ноября 2015 г. N 03-03-06/69340 основания для уплаты неустойки - судебное решение, придающее законную силу волеизъявлению сторон.

На обязанность налогоплательщика по учету доходов в виде суммы долга, при взыскании его в судебном порядке, именно с момента вступления судебного акта в законную силу указано в Письме Минфина России от 17 декабря 2013 г. N 03-03-10/55534.

Решение арбитражного суда первой инстанции вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба (ч. 1 ст. 180 АПК РФ).

Согласно позиции ФНС России подтверждением признания должником санкций за нарушение договорных обязательств является:

- письменное согласие должника оплатить долг (Письмо от 26 июня 2009 г. N 3-2-09/121);

- фактическая уплата сумм неустойки (Письмо от 10 января 2014 г. N ГД-4-3/108@).

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 19 февраля 2016 г. N 03-03-06/1/9336, подтверждением признания должником санкций за нарушение договорных обязательств, исходя из обычаев делового оборота, могут являться любые действия должника, удостоверяющие факт признания нарушения обязательства и позволяющие определить размер суммы, признанной должником.

В Письмах от 19 февраля 2016 г. N 03-03-06/1/9336, от 30 октября 2014 г. N 03-03-06/1/54946, от 17 декабря 2013 г. N 03-03-10/55534, от 26 августа 2013 г. N 03-03-06/2/34843, от 29 ноября 2011 г. N 03-03-06/1/786 Минфином России указано, что это может быть:

- двусторонний акт, подписанный сторонами (соглашение о расторжении договора, акт сверки и т.п.);

- письмо должника или иной документ, подтверждающий факт нарушения обязательства, позволяющий определить размер суммы, признанной должником, и его готовность уплатить неустойку;

- фактическая уплата должником соответствующих сумм.

Согласно Письму Минфина России от 23 декабря 2004 г. N 03-03-01-04/1/189 документом, подтверждающим факт признания должником штрафных санкций за нарушение условий договора, является:

- двусторонний акт, подписанный сторонами;

- официальный ответ на претензию (письмо должника);

- иной документ, подтверждающий факт нарушения обязательства, позволяющий определить размер суммы, признанной должником.

Согласно Письму Минфина России от 7 ноября 2008 г. N 03-03-06/2/152 действиями, свидетельствующими о признании должником сумм пеней за просрочку платежа, могут быть либо направление в адрес кредитора письма (иного уведомления), подтверждающего факт признания пеней, либо фактическое перечисление указанных сумм пеней на расчетный счет кредитора (внесение в кассу кредитора). При отсутствии указанных обстоятельств у налогоплательщика отсутствуют правовые основания для отражения в учете дохода в виде сумм пеней за нарушение договорных обязательств.

В Решении ВАС РФ от 14 августа 2003 г. N 8551/03 указано, что, для того чтобы кредитор (при отсутствии возражений должника) признал причитающиеся суммы внереализационными доходами, согласования сторонами условий о неустойке или о размере возмещаемых убытков (ущербе) в договоре недостаточно.

Обстоятельство по уплате неустойки (штрафов, пени), предусмотренное договором, не является основанием для ее уплаты, поскольку организация-должник может посчитать, что она выполнила все свои обязательства по договору и не должна платить штрафные санкции организации-кредитору. Кроме того, у сторон договора могут возникнуть разногласия по сумме неустойки, подлежащей уплате, и др. Для документального подтверждения своего согласия уплатить неустойку (штрафы, пени) должнику следует направить кредитору письмо, в котором будут указаны сумма неустойки (штрафов, пени) и срок ее уплаты.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров учитываются:

- у организации-кредитора - на субсчете 91-1 "Прочие доходы", открываемом к счету 91 "Прочие доходы и расходы";

- у организации-должника - на субсчете 91-2 "Прочие расходы", открываемом к счету 91 "Прочие доходы и расходы".

Штрафные санкции в момент фактического их признания должником отражаются следующими записями:

1. В бухгалтерском учете организации-кредитора:

Дебет 76-2 "Расчеты по претензиям" Кредит 91-1 "Прочие доходы"

- отражены суммы штрафов, пени, неустоек к получению по предъявленным претензиям к покупателям, заказчикам, транспортным и другим организациям в составе прочих доходов.

2. В бухгалтерском учете организации-должника:

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 76-2 "Расчеты по претензиям"

- отражены суммы штрафов, пени, неустоек к уплате по предъявленным претензиям к покупателям, заказчикам, транспортным и другим организациям в составе прочих расходов.

Объектом налогообложения по НДС являются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

При определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 153 НК РФ).

Налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Взыскание неустойки в гражданском законодательстве связано с неисполнением или ненадлежащим исполнением гражданско-правовых обязательств независимо от формы (денежной или неденежной) этих обязательств, а не с оплатой товаров (работ, услуг) и является мерой гражданско-правовой ответственности, применяемой за нарушение договорных обязательств. Следовательно, согласно Постановлениям Президиума ВАС РФ от 5 февраля 2008 г. N 11144/07, ФАС Московского округа от 25 апреля 2012 г. N А40-71490/11-107-305, от 11 марта 2009 г. N КА-А40/1255-09, от 13 ноября 2008 г. N КА-А40/10586-08, ФАС Северо-Кавказского округа от 7 июля 2011 г. N А32-40880/2009, ФАС Уральского округа от 16 февраля 2009 г. N Ф09-464/09-С3, от 15 марта 2007 г. N Ф09-1664/07-С2, ФАС Центрального округа от 16 сентября 2008 г. по делу N А54-3386/2006-С21, от 23 апреля 2008 г. по делу N А08-4124/07-22, ФАС Северо-Западного округа от 21 апреля 2008 г. N А13-5448/2007, от 11 декабря 2006 г. N А05-7544/2006-34, Девятого арбитражного апелляционного суда от 15 декабря 2011 г. N 09АП-32719/11-АК и др. суммы неустойки как ответственность за просрочку исполнения обязательств по договору не связаны с оплатой в смысле положения ст. 162 НК РФ, соответственно, не подлежат обложению НДС.

Данная позиция поддержана в Письме Минфина России от 4 марта 2013 г. N 03-07-15/6333, согласно которому суммы неустоек, полученные продавцом за просрочку исполнения обязательств по договорам поставки, в налоговую базу по НДС включать не нужно.

Аналогичный вывод изложен в Письме Минфина России от 19 августа 2013 г. N 03-07-11/33756.

В Письмах Минфина России от 30 октября 2014 г. N 03-03-06/1/54946 и от 4 марта 2013 г. N 03-07-15/6333 отмечено, что штраф, неустойка или иная санкция за нарушение покупателем сроков оплаты являются для продавца способом обеспечить своевременный расчет по договору. То есть эти суммы нельзя признать элементом ценообразования. Поэтому продавец не начисляет на них НДС.

В Письме Минфина России от 5 октября 2016 г. N 03-07-11/57924 также подтверждено, что неустойка, которую продавец получил от покупателя за просрочку оплаты товара, не облагается НДС.

ФНС России в Письме от 3 апреля 2013 г. N ЕД-4-3/5875@ разъяснен порядок применения НДС в отношении сумм, полученных продавцами от покупателей за нарушение условий договоров, предусматривающих поставку товаров (работ, услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Ведомством указано, что в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Вместе с тем при принятии решений о правомерности применения нормы, указанной в подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, следует руководствоваться Постановлением Президиума ВАС РФ от 5 февраля 2008 г. N 11144/07, согласно которому суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле упомянутого положениями ст. 162 НК РФ, поэтому обложению НДС не подлежат.

В то же время если полученные продавцами от покупателей суммы, предусмотренные условиями договоров в виде неустойки (штрафа, пени), по существу не являются неустойкой (штрафом, пеней), обеспечивающей исполнение обязательств, а фактически относятся к элементу ценообразования, предусматривающему оплату товаров (работ, услуг), то такие суммы включаются в базу по НДС.

Согласно позиции Минфина России, изложенной в Письмах от 1 апреля 2014 г. N 03-08-05/14440, от 10 июня 2011 г. N 03-07-11/164 и от 28 апреля 2009 г. N 03-07-11/120, штрафы за сверхнормативный простой железнодорожных вагонов, судов или других транспортных средств, полученных перевозчиками, непосредственно связаны с оплатой услуг по перевозке.

Указанные штрафы считаются элементами ценообразования. Значит, получатель штрафа должен начислить на него НДС на основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.

Минфин России в Письме от 14 февраля 2012 г. N 03-07-11/41 считает, что НДС начисляется и в том случае, если заказчик уплатил неустойку за отсутствие у него заявок на перевозку. В этой ситуации неустойка является платой за услуги по резервированию автомобилей для заказчика. Значит, эта сумма связана с оплатой услуг по договору. Поэтому перевозчик обязан включить ее в базу по НДС на основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.

Сумма НДС при определении налоговой базы, в частности, в соответствии со ст. 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 166 НК РФ).

При получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 162 НК РФ, сумма НДС определяется расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, установленной п. 2 или п. 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Минфином России в Письмах от 4 июля 2011 г. N 03-07-11/179, от 20 мая 2010 г. N 03-07-11/189 и от 9 августа 2007 г. N 03-07-15/119 указано, что, если неустойку нужно включить в базу по НДС, сумму налога определяют по расчетной ставке 10/110 или 18/118 в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ. Ставка зависит от того, как облагается сделка, при совершении которой было допущено нарушение и взысканы штрафные санкции.

Минфином России отмечено, что начислять НДС нужно в том периоде, когда контрагентом получен штраф или неустойка от нарушителя. Ведь Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает включение в налоговую базу только фактически полученных сумм, связанных с оплатой сделки.

В соответствии с Постановлением Президиума ВАС РФ от 22 сентября 2009 г. N 5451/09 при расчете штрафных санкций за неисполнение контрагентом обязательств продавец должен учитывать суммы НДС, уплаченные в бюджет со стоимости реализованных товаров, работ, услуг.

В обоснование данной позиции судом отмечено, что продавец, не получивший плату за свой товар, попадает в ситуацию, когда он должен уплатить НДС с дебиторской задолженности, не дожидаясь оплаты долга, то есть из собственных средств. Значит, контрагент, который вовремя не исполнил свои обязательства по оплате, пользуется денежными средствами своего кредитора. Поэтому штрафные санкции за просрочку платежа должны начисляться на всю сумму долга с учетом НДС.

Похожий вывод изложен в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 3 июля 2014 г. по делу N А55-16347/2013, ФАС Центрального округа от 15 октября 2012 г. по делу N А68-5309/2011, ФАС Уральского округа от 4 июля 2011 г. N Ф09-3967/11. Судами указано, что поскольку задолженность содержит в своем составе НДС, то у пострадавшей стороны есть все основания начислять пени на всю сумму долга, включающую в себя сумму НДС.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 1 октября 2009 г. N А33-1861/09 разъяснено, что НДС входит в цену реализации, то есть является составной частью цены договора. Поэтому учет НДС при расчете процентов с суммы задолженности обязателен.

Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Московского округа от 18 ноября 2009 г. N КГ-А40/11890-09, согласно которому плательщики НДС ведут учет выручки для целей налогообложения с момента отражения в учете дебиторской задолженности покупателя. Следовательно, задерживая оплату, покупатель безосновательно пользуется не суммой, подлежащей перечислению в бюджет в виде НДС, а денежными средствами продавца. Тогда основания для отказа в начислении процентов за пользование чужими деньгами на ту часть просроченной задолженности, которая приходится на сумму НДС, отсутствуют. Поэтому при начислении штрафов на сумму задолженности не нужно исключать из нее НДС.

Неустойка начисляется со стоимости работ, включающей в себя сумму НДС. Данный вывод содержится в Определении ВАС РФ от 17 января 2011 г. N ВАС-18205/10 по делу N А40-16677/10-84-21, Постановлениях ФАС Центрального округа от 15 октября 2012 г. N А68-5309/2011, ФАС Северо-Западного округа от 7 февраля 2012 г. N А05-5279/2011, ФАС Западно-Сибирского округа от 24 февраля 2010 г. N А27-15623/2009.

Противоположный вывод, встречающийся крайне редко, изложен, в частности, в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 27 марта 2015 г. по делу N А40-20035/14. Согласно позиции суда отношения по уплате НДС в бюджет возникают между исполнителем услуг и государством. Заказчик в этих отношениях не участвует, поэтому не имеет права взимать с исполнителя НДС в составе неустойки.

Согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 11 сентября 2012 г. N 5328/12 если сами стороны в договоре определят, что базой для расчета штрафов являются цены без НДС, то нет никаких оснований увеличивать рассчитанные таким образом санкции на суммы НДС.

Исходя из арбитражной практики стороны могут самостоятельно прописать в договоре условие о включении или невключении НДС в сумму задолженности, являющейся базой для расчета штрафных санкций при невыполнении покупателем обязательств, предусмотренных договором. В этом случае при вынесении решения судом будет учитываться воля сторон на основании ст. 395 и 421 ГК РФ.

На полученные суммы штрафных санкций продавец (исполнитель) выписывает счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует его в книге продаж. Счет-фактура по неустойке (штрафным санкциям) покупателю товаров (работ, услуг) не предъявляется (п. 18 Приложения 5 к Постановлению Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по НДС").

В Письмах Минфина России от 14 февраля 2012 г. N 03-07-11/41, от 10 июня 2011 г. N 03-07-11/164 и от 11 января 2011 г. N 03-07-11/01 разъяснено, что составлять второй экземпляр счета-фактуры и передавать его контрагенту не нужно. Он не сможет принять НДС к вычету, так как это не предусмотрено ст. 171 и 172 НК РФ.

Согласно Письмам Минфина России от 14 февраля 2012 г. N 03-07-11/41, УМНС России по г. Москве от 24 марта 2004 г. N 24-11/19862 покупатель, перечисливший штрафную санкцию за нарушение условий договора, воспользоваться налоговым вычетом не вправе.

В налоговую базу по НДС штрафные санкции включаются только у той стороны по договору, для которой полученные штрафы связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), то есть для продавца. Для покупателя полученные за непоставку товара штрафы не могут быть связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), поскольку реализацию осуществляет продавец.

В договорах обычно предусматривается ответственность обеих сторон. Для продавца или исполнителя может быть установлен штраф за нарушение срока отгрузки товара или выполнения работ.

Суммы санкций по хозяйственным договорам, получаемые покупателями от поставщиков либо заказчиками от исполнителей, НДС не облагаются (Письма МНС России от 27 апреля 2004 г. N 03-1-08/1087/14 и УМНС России по г. Москве от 15 мая 2003 г. N 24-11/26536).

Аналогичный вывод изложен в Письмах ФНС России от 9 августа 2011 г. N АС-4-3/12914@, Минфина России от 7 октября 2008 г. N 03-03-06/4/67, УФНС России по г. Москве от 7 февраля 2008 г. N 19-11/11309, согласно которым суммы неустоек, полученные покупателем от поставщика, не связаны с расчетами по оплате за реализованные товары (работы, услуги), поэтому не подлежат обложению НДС.

Согласно позиции Минфина России, изложенной в Письмах от 12 апреля 2013 г. N 03-07-11/12363, от 2 декабря 2008 г. N 03-07-05/49 и от 7 октября 2008 г. N 03-03-06/4/67, покупатель или заказчик, получивший такой штраф, не начисляет на него НДС. Ведь эта штрафная санкция не имеет никакого отношения к оплате товаров, работ или услуг. То есть явно не является элементом ценообразования.

По этой же причине покупателю не нужно начислять НДС и на сумму неустойки, полученную от продавца за досрочное расторжение договора (Письма Минфина России от 26 октября 2011 г. N 03-07-11/289 и от 10 октября 2007 г. N 03-07-11/475).

В соответствии с Письмом Минфина России от 8 июня 2015 г. N 03-07-11/33051 неустойка, выплачиваемая продавцом покупателю, в принципе не имеет никакой связи с оплатой товаров (работ, услуг) и, соответственно, НДС не облагается.

Продавцу не нужно включать в базу по НДС сумму неустойки, которую он получил от покупателя за отказ от приобретения товара, работы или услуги. Ведь в этом случае реализации не происходит. Требование об увеличении базы по НДС распространяется лишь на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров, работ или услуг, в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Включение в нее средств, полученных за нереализованные товары, Налоговым кодексом не предусмотрено (Письма Минфина России от 3 августа 2012 г. N 03-07-08/235 и от 28 июля 2010 г. N 03-07-11/315).

Продавцы не начисляют НДС на сумму неустойки в следующих случаях:

- если пассажир отказался от авиаперелета, сдал билет и уплатил за это штраф (Письмо Минфина России от 3 августа 2012 г. N 03-07-08/235);

- если покупатель отказался принимать и оплачивать товары и выплатил продавцу неустойку за отказ (Письмо Минфина России от 28 июля 2010 г. N 03-07-11/315).

Минфином России в Письме от 18 августа 2014 г. N 03-07-11/41194 отмечено, что отступные за отказ арендатора от найма помещения не связаны с реализацией услуг. Поэтому такая неустойка не увеличивает базу арендодателя по НДС. Ведь она не является скрытой платой за аренду помещения. Тем более что договор аренды уже расторгнут и арендные отношения прекращены. Значит, речи о реализации услуг не идет.

Требование увеличить налоговую базу не применяется, если продавец получил штрафные санкции по сделке, которая не облагается НДС или освобождена от этого налога (п. 2 ст. 162 НК РФ). Не имеет значения, является неустойка санкцией или представляет собой элемент ценообразования.

Так, согласно Письмам Минфина России от 7 июня 2010 г. N 03-07-07/34 и от 23 июля 2009 г. N 03-07-05/30 заимодавцу не нужно начислять НДС на сумму неустойки, которую он получил от заемщика за досрочный возврат займа. Ведь операции займа освобождены от НДС на основании подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Вместе с тем Минфин России признает, что неустойка за досрочный возврат займа представляет собой скрытую плату за пользование заемными средствами. То есть является элементом ценообразования.

В Письмах Минфина России от 11 января 2011 г. N 03-07-11/01 и от 16 марта 2009 г. N 03-03-06/2/44 разъяснено, что если реализованные товары, работы или услуги не облагаются НДС, то и на штрафные санкции по этим сделкам налог не начисляется.

Факт получения сумм пеней, штрафов, неустоек организацией-кредитором отражается записью:

Дебет 51 "Расчетные счета" и др. Кредит 76-2 "Расчеты по претензиям"

- погашена задолженность должника по уплате пеней, штрафов, неустоек кредитору.

Погашение задолженности перед кредитором по суммам пеней, штрафов, неустоек организацией-должником отражается записью:

Дебет 76-2 "Расчеты по претензиям" Кредит 51 "Расчетные счета" и др.

- отражена уплата кредитору пеней, штрафов, неустоек должником.

Если поставщиком нарушены договорные обязательства до момента окончательного расчета, покупатель вправе удержать неустойку из платежей по договору. Для взаимозачета необходимо, чтобы стороны имели друг к другу встречные требования, срок исполнения которых уже наступил (ст. 410 ГК РФ). Встречные требования должны быть однородными (п. 7 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 29 декабря 2001 г. N 65). В случае уплаты неустойки требования должны быть выражены в денежной форме.

Взаимозачет в одностороннем порядке не всегда возможен. Необходимо, чтобы должником была признана неустойка. Это справедливо для всех случаев взыскания, в том числе и для взаимозачета (Письмо Минфина России от 24 июля 2015 г. N 03-03-06/1/42838). Если контрагент не согласен с неустойкой, он вправе оспорить взаимозачет в суде. Во избежание споров необходимо своевременно фиксировать факт признания должником неустойки. Например, подписывать акты сверки расчетов.

В интересах покупателя необходимо прописать в договоре свое право удержать неустойку при окончательном расчете (Постановление Президиума ВАС РФ от 19 июня 2012 г. N 1394/12).

Зачет сумм пеней за нарушение сроков поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), предусмотренных договором при погашении задолженности поставщику (подрядчику), отражается следующими бухгалтерскими проводками:

1. У организации-покупателя (заказчика):

Дебет 76-2 "Расчеты по претензиям" Кредит 91-1 "Прочие доходы"

- начислены пени к получению за нарушение сроков поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), предусмотренных договором;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 76-2 "Расчеты по претензиям"

- причитающаяся покупателю (заказчику) сумма пеней зачтена в счет погашения задолженности поставщику (подрядчику);

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 51 "Расчетные счета" и др.

- перечислена оплата поставщику (подрядчику) за минусом начисленных пеней.

2. У организации поставщика (подрядчика):

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 76-2 "Расчеты по претензиям"

- начислены пени к уплате за нарушение сроков поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), предусмотренных договором;

Дебет 76-2 "Расчеты по претензиям" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- причитающаяся покупателю (заказчику) сумма пеней зачтена в счет погашения его задолженности;

Дебет 51 "Расчетные счета" и др. Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- получена оплата от покупателя (заказчика) за минусом начисленных пеней.

Уплаченный с полученного штрафа НДС отражается в составе прочих расходов следующей бухгалтерской проводкой:

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость",

- начислен НДС с суммы полученных штрафных санкций.

Пример 1. Организациями "А" и "Б" был заключен договор поставки товаров на сумму 3 650 000 руб. По условиям договора за ненадлежащее исполнение либо за неисполнение условий договора предусмотрены штрафные санкции в размере 0,1% годовых за каждый день просрочки платежа. Организация "Б" погасила задолженность организации "А" за приобретенные у нее товары на 30 дней позже срока, предусмотренного договором.

В бухгалтерском учете организации "А" производятся следующие записи по штрафным санкциям:

а) на момент возникновения задолженности:

Дебет 76-2 "Расчеты по претензиям" Кредит 91-1 "Прочие доходы"

- 300 руб. (3 650 000 руб. x 0,1% / 365 дней x 30 дней) - начислены штрафные санкции к получению от организации "Б";

б) на момент погашения задолженности:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 76-2 "Расчеты по претензиям"

- 300 руб. - получена сумма штрафных санкций, предъявленных организации "Б".

В бухгалтерском учете организации "Б" производятся следующие записи по штрафным санкциям:

а) на момент возникновения задолженности:

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 76-2 "Расчеты по претензиям"

- 300 руб. - начислены штрафные санкции к уплате организации "А";

б) на момент погашения задолженности:

Дебет 76-2 "Расчеты по претензиям" Кредит 51 "Расчетные счета"

- 300 руб. - сумма штрафных санкций перечислена организации "А".

Пример 2. 10 июля текущего (отчетного) года организацией-продавцом по договору поставки был отгружен организации-покупателю товар на сумму 472 000 руб., в том числе НДС 18% - 72 000 руб. Учетная стоимость отгруженного товара составила 300 000 руб. Условиями договора предусмотрено, что оплата реализованного товара должна быть произведена в течение 5 дней после отгрузки. Условиями договора также предусмотрено, что за несвоевременную оплату покупатель должен уплатить пени в размере 0,05% от стоимости товара за каждый день просрочки платежа. Покупателем была оплачена поставка товара 10 августа текущего (отчетного) года.

Сумма пени с 15 июля по 9 августа включительно составила 5 900 руб. (472 000 руб. x 0,05% x 25 дней).

Продавцом была предъявлена покупателю претензия на сумму пени за просрочку платежа. Покупатель подтвердил свою задолженность по пеням в письменном виде 17 августа текущего (отчетного) года. Сумма претензии была получена 22 августа текущего (отчетного) года.

В бухгалтерском учете организации-продавца производятся следующие записи:

а) 10 июля текущего (отчетного) года:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90-1 "Выручка"

- 472 000 руб. - отражена выручка от продажи товара;

Дебет 90-3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость",

- 72 000 руб. (472 000 руб. x 18/118) - начислен НДС с оборота по реализации товара;

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 41-1 "Товары на складах"

- 300 000 руб. - списана учетная стоимость реализованного товара;

б) 31 июля текущего (отчетного) года:

Дебет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- 100 000 руб. (472 000 - 72 000 - 300 000) - отражен финансовый результат (прибыль) от реализации товара;

в) 10 августа текущего (отчетного) года:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- 472 000 руб. - отражена оплата товара;

г) 17 августа текущего (отчетного) года:

Дебет 76-2 "Расчеты по претензиям" Кредит 91-1 "Прочие доходы"

- 5 900 руб. - начислены штрафные санкции к получению от организации-покупателя;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость",

- 900 руб. (5 900 руб. x 18/118) - начислен НДС с суммы пени за просрочку платежа;

д) 22 августа текущего (отчетного) года:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 76-2 "Расчеты по претензиям"

- 5 900 руб. - получена сумма штрафных санкций, предъявленных организации-покупателю.

Пример 3. Договором предусмотрена уплата продавцом пени в размере 0,1% от стоимости товара за каждый день нарушения срока его поставки покупателю. Согласно договору срок поставки товара - 1 июля текущего (отчетного) года. Товар на сумму 280 000 руб. был отгружен продавцом 15 июля текущего (отчетного) года.

Сумма пени с 1 июля по 15 июля включительно составила 4 200 руб. (280 000 руб. x 0,1% x 15 дней).

Претензия покупателя на сумму пени за нарушение срока поставки товара была признана продавцом 20 июля текущего (отчетного) года.

В бухгалтерском учете 20 июля текущего (отчетного) года производится следующая запись:

а) у организации-продавца:

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 76-2 "Расчеты по претензиям"

- 4 200 руб. - начислена пеня к уплате организации-покупателю;

б) у организации-покупателя:

Дебет 76-2 "Расчеты по претензиям" Кредит 91-1 "Прочие доходы"

- 4 200 руб. - начислена пеня к получению от организации-продавца.

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров могут быть уплачены не только в рублях, но и в иностранной валюте.

Пример 4. 23 марта текущего (отчетного) года иностранной организацией была предъявлена претензия к российской организации за просрочку оплаты товаров в виде пеней на сумму 1 000 евро. Сумма пени за нарушение срока оплаты товара была перечислена российской организацией 26 марта текущего (отчетного) года. Соглашение об избежании двойного налогообложения у Российской Федерации с иностранным государством, в котором находится представительство данной иностранной организации, отсутствует.

В бухгалтерском учете российской организации производятся следующие записи:

а) 23 марта текущего (отчетного) года. Курс евро, установленный ЦБ РФ на дату предъявления претензии, составил 42,35 руб/евро:

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям в валюте",

- 42 350 руб. = 1 000 евро (1 000 евро x 42,35 руб/евро) - отражено начисление пени за нарушение договорных обязательств;

б) 26 марта текущего (отчетного) года. Курс евро, установленный ЦБ РФ на дату оплаты, составил 42,47 руб/евро:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям в валюте", Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

- 8 494 руб. = 200 евро (1 000 евро x 20% x 42,47 руб/евро) - отражено удержание налога на доходы иностранной организации на основании подп. 9 п. 1 ст. 309 НК РФ. В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ налог на доходы иностранной организации с доходов в виде штрафов и пеней исчислен по ставке 20%;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям в валюте", Кредит 52-1 "Валютные счета внутри страны"

- 33 976 руб. = 800 евро [(1 000 евро - 200 евро) x 42,47 руб/евро)] - отражена уплата пеней иностранной организации с текущего валютного счета за минусом налога на доходы;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям в валюте",

- 120 руб. [1 000 евро x (42,47 руб/евро - 42,35 руб/евро)] - отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с иностранной организацией с момента возникновения кредиторской задолженности по пеням к уплате до момента погашения долга с текущего валютного счета;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 52-1 "Валютные счета внутри страны"

- 8 494 руб. = 200 евро - отражено перечисление налога в бюджет с текущего валютного счета.

Пример 5. 19 июня текущего (отчетного) года иностранной организацией была предъявлена претензия к российской организации за нарушение требований заказчика при исполнении договора в виде штрафа на сумму 400 евро. Сумма штрафа подлежит уплате в течение пяти дней со дня предъявления претензии иностранной организацией. Согласно условиям договора в случае неуплаты в срок штрафа начисляются пени в размере 0,5% суммы штрафа за каждый день просрочки уплаты штрафных санкций. Сумма штрафа и пени была перечислена российской организацией 28 июня текущего (отчетного) года.

Иностранной организацией предъявлено налоговому агенту - российской организации подтверждение, предусмотренное п. 1 ст. 312 НК РФ.

В бухгалтерском учете российской организации производятся следующие записи:

а) 19 июня текущего (отчетного) года. Курс евро, установленный ЦБ РФ на дату предъявления претензии иностранной организацией, составил 42,56 руб/евро:

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям в валюте",

- 17 024 руб. = 400 евро (400 евро x 42,56 руб/евро) - отражена сумма штрафа за нарушение договорных обязательств;

б) 28 июня текущего (отчетного) года. Курс евро, установленный ЦБ РФ на дату уплаты штрафа и пеней, составил 42,24 руб/евро:

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям в валюте",

- 845 руб. = 20 евро (400 евро x 0,5% x 10 дней x 42,24 руб/евро) - отражена сумма пени за неуплату в срок штрафа;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям в валюте", Кредит 52-1 "Валютные счета внутри страны"

- 17 741 руб. = 420 евро [(400 евро + 20 евро) x 42,24 руб/евро] - отражена сумма уплаты штрафа и пеней иностранной организации с текущего валютного счета;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям в валюте", Кредит 91-1 "Прочие доходы"

- 128 руб. [400 евро x (42,56 руб/евро - 42,24 руб/евро)] - отражена положительная курсовая разница с момента возникновения кредиторской задолженности по штрафу к уплате до момента уплаты штрафа и пени с текущего валютного счета.

Должником может быть доказано в суде, что в неисполнении обязательств нет его вины. В этом случае неустойка взысканию не подлежит. Суммы неустойки, предъявленные кредитором к уплате должнику, относятся на прочие расходы.

В бухгалтерском учете отказ организации-должника в удовлетворении претензии, если судом поддержана позиция должника, отражается записью:

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 76-2 "Расчеты по претензиям"

- списана за счет собственных средств организации сумма претензии, во взыскании которой отказано судом.

В Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утвержденном Президиумом Верховного суда Российской Федерации 21 октября 2015 г., высказана правовая позиция о том, что суммы штрафов и неустойки, выплачиваемые гражданам, не освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц, поскольку взыскание штрафных санкций не преследует цель компенсации потерь физического лица. И поскольку выплата сумм таких санкций приводит к образованию имущественной выгоды у гражданина, они включаются в его доход на основании положений ст. 41, 209 НК РФ вне зависимости от того, что получение данных сумм обусловлено нарушением прав физического лица.

В Письме от 28 октября 2015 г. N 03-04-07/62079 Минфином России указано, что производимые гражданам выплаты неустойки и штрафов подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.

Сумму неустойки, выплачиваемую физическому лицу, необходимо облагать налогом на доходы физических лиц (Письма Минфина России от 29 июня 2017 г. N 03-04-05/41290, от 22 апреля 2016 г. N 03-04-05/23587).