Сфера применения правил о неустойке

ТК ОБЯЗАТЕЛЬСТВО ЭТО АКЦЕССОРНОЕ, ТО ОСНОВНОЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВО ДОЛЖНО НОСИТЬ ИСКЛЮЧИТЕЛЬНО ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВОЙ ХАРАКТЕР.

ПРОБЛЕМА - возможность начисления неустойки на сумму долга, включающую НДС.

как правило, в контрактах стороны определяют цену договора, указывая, что эта сумма включает НДС. Впоследствии при просрочке кредитор заявляет в суд требование о взыскании, например, пеней, начисленных на общую сумму контракта. Таким образом, кредитор начисляет штраф на сумму, которая на первый взгляд гражданско-правовым долгом не является, а составляет сумму налога, которая подлежит перечислению в бюджет.

РЕШЕНИЕ ВОПРОСА ЗАВИСИТ ОТ ПОНИМАНИЯ САМОГО НДС – НАЛОГ ЭТО ИЛИ ЧАСТЬ ЦЕНЫ.

ИЗНАЧАЛЬНО – СУД ПРАКТИКА ОТРИЦАЛА ВОЗМОЖНОСТЬ НАЧИСЛЕНИЯ ШТРАФНЫХ САНКЦИЙ НА СУММУ НДС. В п. 10 информационного письма Президиума ВАС РФ от 10.12.1996 N 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость" -штрафные санкции следует начислять на сумму долга за вычетом суммы НДС. НДС является косвенным налогом; соответственно фактическое бремя его уплаты несет не налогоплательщик, а конечный потребитель. Налогоплательщик же лишь выполняет возложенную на него законом обязанность по добавлению к цене товаров (работ, услуг) суммы налога, который впоследствии подлежит уплате в бюджет. Тем не менее соответствующая сумма НДС, уплачиваемая одним коммерсантом другому, сохраняет свою публично-правовую сущность. А в связи со ст. 2 ГК РФ положения гражданского законодательства к налоговым отношениям не применяются.

ВСТУПИЛ В СИЛУ НК, П. 10 ОТМЕНИЛИ.

практика противоречива. Иногда суды закрывают глаза на начисление пеней, штрафов или процентов годовых на сумму долга, включающую НДС.

когда об этом напоминает должник, суды заставляют кредитора пересчитывать неустойку или проценты годовые, не признавая возможным начисление штрафных санкций на сумму НДС.

Другой подход.налогом является платеж, который налогоплательщик осуществляет в бюджет за счет своих денежных средств. В этом смысле налогом является не выделяемая в договорах и получаемая от покупателей сумма НДС, а то, что налогоплательщик обязан перечислить в бюджет. Согласно же ст. 171 НК РФ налогоплательщик уплачивает в бюджет не всю сумму полученных от своих покупателей за отчетный налоговый период НДС, а только то, что остается после вычитания из всего объема полученного НДС тех сумм НДС, которые налогоплательщик сам уплатил своим поставщикам. В этом, собственно, и состоит смысл налога на добавленную стоимость. Каждый предприниматель стремится к тому, чтобы объем реализации превосходил объем понесенных затрат, тем самым создавая добавленную стоимость. Таким образом, в нормально функционирующем предприятии общая сумма уплаченных НДС должна быть меньше общей суммы полученных НДС. Разница подлежит уплате в бюджет в виде налога. В случае же, если разница получается отрицательной, государство должно произвести соответствующее возмещение или зачесть ее в счет будущих платежей (ст. 173 НК РФ). Соответственно то, что один коммерсант перечисляет другому, налогом в точном смысле этого слова не является, а является обязательным элементом цены, расчетной величиной, которая используется впоследствии для расчета налога, уплачиваемого в бюджет. Таким образом, сумма налога, уплачиваемая покупателем в составе цены, не является налогом, а представляет собой часть договорной цены. Соответственно, штрафные санкции всегда должны начисляться на сумму долга, включающую НДС.

ЛУЧШЕ КОМБИНИРОВАННЫЙ ПОДХОД.

решение вопроса о праве начислять штрафные санкции на сумму долга, включающую НДС, должно зависеть от принятой на данном предприятии учетной политики.

Как известно, согласно ст. 167 НК РФ налогоплательщик может утвердить в своей учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы (1) по оплате или (2) по отгрузке.

Если налогоплательщик утвердил для себя первый вариант определения налоговой базы, то неоплата покупателем суммы долга (включая НДС) не приводит к возникновению у поставщика обязанности по включению соответствующей суммы НДС в расчет уплачиваемого в бюджет налога: такая обязанность возникает только в момент фактической оплаты покупателем суммы долга и НДС. Если бы покупатель в части НДС осуществил платеж вовремя, кредитор бы от этого ничего не выиграл, так как данная сумма пошла бы на уплату налога в бюджет. Таким образом, для продавца, утвердившего для себя определение налоговой базы для уплаты НДС по оплате, безразлично, перечислит ему должник сумму НДС вовремя или нет. Поэтому в данном случае сумма НДС, подлежащая уплате продавцу, действительно носит преимущественно публично-правовой характер, так как после получения она должна быть направлена на уплату налога в бюджет, хотя и не напрямую, а через сложный механизм вычета уплаченной самим продавцом своим поставщикам суммы НДС. Таким образом, здесь начисление штрафных санкций на сумму НДС необоснованно, так как она является в первую очередь публично-правовым механизмом.

Если же предприятие выбрало вариант с определением налоговой базы по отгрузке, то его положение в случае просрочки оплаты серьезным образом ухудшается, ведь он обязан принять в расчет уплачиваемого в бюджет налога сумму НДС, которую он должен был получить, но пока не получил от покупателя. Соответственно продавец уплатит налог за свой счет, и полученная впоследствии от должника сумма НДС должна покрыть возникший таким образом убыток. В данном случае сумма НДС, которую продавец получит от покупателя через суд или в добровольном порядке, сама по себе никакого налогового значения не несет. Налог продавцом уже заплачен из своих средств. В этой ситуации должник, затягивающий погашение долга, незаконно пользуется уже деньгами самого продавца. Таким образом, здесь начисление штрафных санкций на сумму НДС экономически целесообразно и справедливо.

Данный подход нам представляется наиболее сбалансированным. Он может быть применен и к такому косвенному налогу, как акцизы. Если в конкретной ситуации суд установит, что кредитор уже уплатил соответствующий налог за свой счет заранее, то его требование о взыскании штрафных санкций на сумму налоговой составляющей цены должно быть удовлетворено. Например, в силу ст. 195 НК РФ по некоторым видам подакцизных товаров момент реализации определяется на момент оплаты. Соответственно в данном случае кредитор в части акцизной составляющей цены от просрочки должника ничего не теряет, и поэтому он не вправе начислять санкции на сумму акциза. В тех же случаях, когда согласно ст. 195 НК РФ кредитор обязан уплатить акциз до фактического получения данной суммы от должника, требование об уплате штрафных санкций на сумму акциза, выделенного в цене, вполне оправданно.

В случае с таможенными пошлинами ситуация решается по-иному. Трудно себе представить, что суд затребует от кредитора подтверждения суммы таможенной пошлины, которую он уплатил при импорте или экспорте товара, и откажет ему в начислении санкций на данную сумму, так как она является механизмом переложения косвенного налога, а не гражданско-правовым долгом. Данный сценарий представляется абсурдным, так как согласно закону таможенные пошлины в цене не выделяются и уплачиваются налогоплательщиком при перемещении через границу в отрыве от гражданско-правовых расчетов между сторонами. Переложение косвенного налога в данном случае происходит не явно. В отличие от ситуации с НДС и акцизами, где прямо предусматривается, что соответствующая сумма налога выделяются в цене договора и в обязательном порядке внедряется в расчетные отношения сторон, механизм переложения таможенных платежей юридически не закреплен. Поэтому здесь никаких ограничений на начисление штрафных санкций быть не должно.

Таким образом, можно высказать общую идею о том, что доля цены, которая выполняет функцию переложения косвенного налога на покупателя, носит исключительно гражданско-правовой характер тогда, когда закон не требует выделения суммы налога в расчетах между контрагентами (таможенные пошлины, сумма акциза при последующей перепродаже подакцизных товаров), т.е. переложение осуществляется не явно. Соответственно в этом случае начисление штрафных санкций возможно на всю сумму долга. В тех же случаях, когда переложение осуществляется явно и закон требует выделения суммы налога в расчетах между сторонами для целей определения разницы между объемом "входящего" и "исходящего" НДС, то возможность начисления гражданско-правовых штрафных санкций на сумму налога, интегрированную в расчетные отношения сторон, зависит от выбранной продавцом учетной политики. При выборе метода "по отгрузке" продавец вправе рассчитывать на начисление санкций на сумму налога. В случае же выбора метода "по оплате" не вправе.

Подлежат ли начислению штрафные санкции на сумму долга с учетом НДС, когда должником является не покупатель, а продавец (подрядчик, исполнитель). Если продавец не поставил оплаченный товар, и покупатель, требуя исполнения обязательства в натуре, одновременно пытается взыскать штрафные санкции, определенные как процент от стоимости непоставленного товара, может ли покупатель при расчете санкций учитывать налоговую составляющую цены (НДС или акциз, уплаченные покупателем как часть предоплаты)? На наш взгляд, ответ на данный вопрос должен быть положительным. Ведь, уплатив продавцу налог, покупатель лишился части своих средств и поэтому имеет полное право на получение компенсации за просрочку в этой части. Покупатель, являясь сам налогоплательщиком и уплатив сумму налога в составе предоплаты, не может осуществить соответствующий вычет, тем самым уменьшив сумму фактически перечисляемого им в бюджет налога, до того, как поставщик фактически выполнит свои обязательства. Поэтому уплаченная покупателем сумма налога никаким образом не компенсируется и в случае непоставки товаров продавцом на вычет отнесена быть не может. Соответственно покупатель, не отнеся на вычет уплаченную продавцу сумму налога, уплачивает в бюджет налог в большем размере. Таким образом, покупатель реально несет финансовые потери от незаконного удержания продавцом уплаченной предоплаты, в том числе и в части налоговой составляющей цены. Это делает оправданным с точки зрения экономической целесообразности и справедливости начисление штрафных санкций и в части суммы налога.

Аналогичным образом решается вопрос и в том случае, если в ответ на непоставку товара покупатель потребовал расторжения договора и возврата предоплаты. Покупатель имеет полное право начислять проценты годовые или пени на всю сумму предоплаты, включая выделенную в ней сумму налога (НДС или акциза), так как здесь налицо незаконное использование продавцом денежных средств покупателя. Сделка не состоялась, и сумма уплаченного налога потеряла свое налоговое значение, оставаясь лишь гражданско-правовым долгом по возврату неосновательного обогащения.

ЧТО-ТО В ЭТОМ ПАРАГРАФЕ МОЗГ ОТКЛЮЧИЛСЯ, ПРОСТИ.