Вознаграждение агента

Согласно ст. 1006 ГК РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.

По мнению налогового органа, агентский договор предусматривает только уплату непосредственно премии (комиссионных). Иные компенсируемые или возмещаемые расходы в состав вознаграждения не входят.

Однако необходимо напомнить, что агент действует в отношениях с контрагентами от своего имени и за счет завода. Важным для разрешения спора было и то, что агент не перевыставлял оплаченные им счета своих контрагентов, а учитывал расходы по ним как собственные затраты. Сами счета использовались агентом для того, чтобы рассчитать размер вознаграждения.

Как указал ВАС РФ, то, что в договоре и отчетах агента стоимость услуг расшифровывалась по двум позициям (как «возмещаемые расходы» и «вознаграждение»), не влияет на природу сумм, уплаченных принципалом. Возмещаемые расходы являются частью вознаграждения агента. Деление вознаграждения на две позиции было выбрано сторонами, по всей видимости, для удобства расчетов.

Из этого следует логичный вывод: налогооблагаемая прибыль принципала может быть уменьшена на всю сумму уплаченного агенту вознаграждения. Иными словами, если расходы возмещаются агенту принципалом, они являются расходами самого принципала и могут быть учтены при исчислении налога на прибыль. Отказ налогового органа принять такие затраты к расходам является неправомерным. Данная мысль является одной из ключевых и ставит точку в долгих спорах между налоговыми органами и организациями.

Как уже не раз подчеркивал Конституционный Суд РФ, налоговое регулирование предполагает установление такого порядка налогообложения, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить (ст. 3 НК РФ). Непротиворечивость, ясность актов законодательства о налогах и сборах обеспечивается в том числе установленным НК РФ порядком применения институтов, понятий и терминов гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ. ВАС РФ, высказавшись относительно понятия «вознаграждения» и его составляющих, предопределил практику разрешения дел по аналогичным спорам по посредническим договорам. Однако не совсем понятно, почему к такому пониманию расходов в посреднических договорах удалось прийти лишь сейчас. Сама природа агентского договора, предусматривающая, что агент действует за счет принципала, дает ответ на вопрос о допустимости учета расходов при исчислении подлежащей налогообложению прибыли.

Позиция налоговых органов предполагает абсолютно буквальное понимание слова «вознаграждение». Но в таком случае получается, что принципал не может уменьшить свои доходы на сумму произведенных расходов, чем нарушаются положения ст. 270 НК РФ. Такой подход мог привести к нерентабельности определенных видов бизнеса в стране, а также к тому, что хозяйствующие субъекты стали бы избегать посреднических договоров.

Порядок подтверждения расходов

По следующему спорному вопросу позиция налогового органа также была строго формальна: согласно ст. 252 НК РФ расходы должны быть обоснованы и обязательно документально подтверждены. Таким документальным подтверждением налоговая инспекция считала исключительно первичные документы, так как именно они наиболее полно и правдиво отражают все произведенные затраты, суммы и их цели. Налоговый орган настаивал на том, что ни отчеты агента, ни акты сдачи-приемки выполненных работ не являются документальным подтверждением расходов, не раскрывают содержания хозяйственных операций.

Инспекция ссылалась и на то, что принципал не представил счета-фактуры, которые бы подтверждали конкретные затраты, произведенные агентом в рамках исполнения агентского договора, а представленные агентом счета-фактуры невозможно соотнести с затратами по выполнению работ непосредственно по договору именно с этим принципалом.

Однако важно отметить, что принципал должен был документально обосновать свои затраты на оплату услуг агента (то есть подтвердить оплату «компенсируемых расходов»), а не затраты самого агента.

Согласно ст. 1008 ГК РФ, а также условиям агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты. В соответствии с условиями договора агент обязался прилагать к отчету документы, подтверждающие расходы. Важно отметить, что в перечне таких документов «первичные документы» не указаны.

Напомним, что Налоговый кодекс РФ не содержит специальных требований к оформлению документов, подтверждающих затраты на оплату услуг агента.

Скорее всего, у завода действительно не было «первичных документов», на отсутствие которых ссылалась налоговая инспекция. Однако тут вновь надо вернуться к природе агентского договора. Агент, во-первых, сам нес расходы (которые потом ему и компенсировались); во-вторых, в отношениях с контрагентами он выступал от своего имени; в-третьих, не перевыставлял счета принципалу. Таким образом, все документы находятся у самого агента, он в них указан в качестве получателя.

По всей видимости, завод, не истребуя первичные документы себе (хотя в силу вышеуказанных причин это было бы бессмысленно), исходил из того, что агент уже отразил расходы в своем учете, и эти документы для какого-либо учета у принципала не нужны.

Таким образом, Президиум ВАС РФ в Постановлении № 17795/09 указал еще одну важную мысль, которая довольно долго витала лишь в умах, но не реализовывалась на практике: к подтверждающим документам могут предъявляться лишь те требования, которые установлены НК РФ; специальных требований для документов, подтверждающих оплату услуг агента (посредника, комиссионера) не установлено. Скорее всего, схожая мысль будет прослеживаться и в спорах по другим договорам, опосредующим движение товара или связанным с оказанием услуг с помощью посредников или иных третьих лиц.