1 См. Подробнее: Каменская т. А. Пересмотр решений, вступивших в законную силу: постановление кс рф от 21.01.2010 № 1-п // Арбитражная практика. 2010. № 2. С. 26–30.

НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ

Когда списывать задолженность с истекшим сроком исковой давности: позиция ВАС РФ изменилась

Рабинович Альмин Моисеевич  старший менеджер ООО «РСМ 'Топ-аудит'», кандидат исторических наук (г. Москва)

Какие мнения высказывали суды о моменте списания задолженности и как их обосновывали  Почему Президиум ВАС РФ радикально изменил свою позицию по данному вопросу  Какие дополнительные риски может повлечь новый подход надзорной инстанции

Впостановлениях от 08.06.2010 № 17462/ 09 (далее — Постановление № 17462/09) и от 15.06.2010 № 1574/10 (далее — Постановление № 1574/10) Президиум ВАС РФ рассмотрел порядок признания для целей налога на прибыль доходов и расходов от списания задолженности с истекшим сроком исковой давности. Эта задолженность должна быть признана доходом (кредиторская) или расходом (дебиторская) в том налоговом периоде, в котором истек указанный срок. Таков вывод надзорной инстанции. При этом Президиум ВАС РФ отказался от своей прежней позиции по данному вопросу.

Более того, Постановление № 1574/10 (посвященное дебиторской задолженности) содержит прямое указание на то, что приведенное в нем толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Предыстория с географией

Комментируемые постановления — это не первое обращение ВАС РФ к проблеме, суть которой можно сформулировать так: является ли списание задолженности правом или обязанностью налогоплательщика, а следовательно, может ли он выбирать период списания. Поэтому начать целесообразно с истории вопроса.

Позиция налоговых органов

Минфин России и налоговые органы всегда неизменно считали, что задолженность с истекшим сроком исковой давности должна быть списана (и признана, в зависимости от ее вида, соответственно, доходом или расходом для целей налогообложения) строго в периоде истечения срока исковой давности1. Естественно, налогоплательщикам такая позиция не нравилась, ибо лишала их маневра в части регулирования налоговой базы по налогу на прибыль. В результате возникали споры, которые нередко доходили до ВАС РФ.

Неоднородная судебная практика

Позиция коллегий судей ВАС РФ, как и судов предшествующих инстанций, не отличалась единообразием.

Первый пример. Определением ВАС РФ от 04.10.2007 № 8980/07 было отказано в передаче в Президиум дела, в котором ФАС Западно-Сибирского округа признал обоснованным доначисление организации спорной суммы налога на прибыль. Суд сослался на положения ст. 250 НК РФ, а также ст. 8 и 12 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон о бухучете).

По мнению суда, они предусматривают обязанность налогоплательщика отнести суммы кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в период, произвольно выбранный налогоплательщиком. При этом в указанном определении судьи ВАС РФ процитировали вывод суда кассационной инстанции, согласно которому период отнесения задолженности к доходам не может определяться по желанию налогоплательщика.

Второй пример. Определением ВАС РФ от 14.03.2008 № 16192/07 было отказано в передаче в Президиум другого дела. В нем ФАС Восточно-Сибирского округа, напротив, посчитал не основанным на нормах налогового законодательства мнение налоговой инспекции, согласно которому кредиторскую задолженность, возникшую в 1999–2000 гг., следовало отразить в составе внереализационных доходов в 2002–2003 гг. (а не в 2004 г., как это сделал налогоплательщик).

При этом суд исходил из того, что НК РФ не содержит указания на момент признания в целях налогообложения налогом на прибыль сумм кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности. Порядок списания кредиторской задолженности регламентируется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее — Положение по ведению бухучета)2. Согласно п. 78 этого документа суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты коммерческой организации.

Как в итоге отметила коллегия судей ВАС РФ, судебные инстанции пришли к обоснованному выводу, что кредиторская задолженность считается списанной с момента составления акта инвентаризации, письменного обоснования и издания приказа руководителя. В связи с этим нет оснований для того, чтобы момент определения налоговой базы относить к 2002–2003 гг.

Таким образом, первое из приведенных определений ВАС РФ означало косвенное согласие с позицией, согласно которой списание задолженности с истекшим сроком исковой давности — обязанность налогоплательщика. А второе определение — косвенную поддержку противоположной позиции, полагающей такое списание правом налогоплательщика. В указанных постановлениях судов кассационной инстанции были сформулированы не только подходы и выводы, но также все конкретные аргументы в пользу каждой точки зрения. Впоследствии к ним ничего нового не добавилось.

Суды применяли эти аргументы, подходы и выводы и при рассмотрении споров о списании дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности. Такие споры возникали из-за того, что налоговые органы не принимали внереализационные расходы, показанные налогоплательщиками в более поздние налоговые периоды, чем те, в которых истек срок исковой давности3. При этом коллегии судей ВАС РФ поддерживали позицию судов, считавших, что не существует оснований, обязывающих организацию списывать дебиторскую задолженность исключительно в период, когда по ней истек срок исковой давности.

Однако на этом история не закончилась.