1.2. Многостороннее (региональное) сотрудничество

и модельные налоговые соглашения

Прежде чем остановиться на результатах международно-правового налогового сотрудничества в рамках ГАТТ/ВТО, ОЭСР и ООН, стоит отметить иные факты такого сотрудничества, имевшие место во 2-й половине XX в. Возможно, на первый взгляд, многие из них могут быть оценены как незначительные и второстепенные либо как имеющие локальное значение, поскольку происходили на периферии мировых процессов. Однако все эти факты - составные элементы общего исторического процесса развития конвенционного международного налогового права, порожденные логикой его эволюции.

Наиболее ярко регионализация налогового сотрудничества проявила себя в сближении европейских стран, которое эволюционизировало от созданных в 1-й половине 1950-х годов трех экономических объединений <1> к Европейскому союзу и образованному с 1993 г. в его рамках единому социально-экономическому пространству. Одной из основ интеграционного процесса было и остается тесное взаимодействие стран - членов ЕС в налоговой сфере. Такое взаимодействие постоянно усиливается. Если на первых этапах оно ограничивалось простой координацией, то в настоящее время осуществляется гармонизация и унификация правил налогообложения. В принципе это закономерно, поскольку создание ЕС основано на той идее, что на его пространстве должно быть свободное, без какой-либо дискриминации, обращение товаров, капиталов и трудовых ресурсов, идентичные условия конкуренции, в том числе в части налогов <2>.

--------------------------------

<1> Европейское объединение угля и стали (ЕОУС), Европейское экономическое сообщество (ЕЭС), Европейское сообщество по атомной энергии (Евроатом).

<2> Подробнее см., например: Ardant G. Histoire de l'impot. Livre II. Du XVIIIe au XXIe siecle. Paris: Fayard, 1972; Berr C.J., Tremeau H. Op. cit.; Cartou L. Op. cit.; Grosclaude J. Op. cit. P. 179 - 192; D'Onorio di Meo E. De l'harmonisation a la coordination de la fiscalite directe dans la lutte contre la concurrence fiscale dommageable. Universite de droit, d'economie et des sciences d'Aix-Marseille, 2003 (http://www.glose.org/mem015.htm (дата последнего посещения - 16.04.2009)). См. также, например: Захаров А.С. Налоговое право Европейского союза: действующие директивы ЕС в сфере прямого налогообложения. М.: Волтерс Клувер, 2006; Толстопятенко Г.П. Указ. соч.

Межгосударственное сотрудничество по налоговым вопросам развивалось, естественно, не только между странами ЕС, но и в рамках других организаций и на территории иных регионов. Однако, в отличие от Европейского сообщества, интеграционные процессы в большинстве иных межгосударственных союзов во 2-й половине XX в. если и имели место, то были, как правило, менее последовательны и результативны. Поэтому и международно-правовое взаимодействие в налоговой сфере в них приобретало, как правило, традиционные формы: разработка модельных документов, организация обмена информацией, а также регулирование отдельных вопросов на основе многосторонних договоров. Последние посвящались не только устранению двойного налогообложения, но и административному взаимодействию. Например, в мае 1964 г. странами Бенилюкса было заключено Соглашение об оказании взаимной помощи в налоговых вопросах <1>.

--------------------------------

<1> См.: Кашин В.А. Указ. соч. С. 141.

Практика использования модельных соглашений, распространившаяся благодаря деятельности международных организаций, была воспринята и отдельными государствами, и их объединениями. Например, в 1964 г. было разработано Типовое налоговое соглашение Содружества наций (бывшего Британского Содружества наций) <1>.

--------------------------------

<1> См.: Сорокина Е.Я. Указ. соч. С. 30.

В качестве примера использования государством своей модели документа можно привести Модельную конвенцию США о налогообложении доходов, поскольку, во-первых, это один из первых такого рода документов, а во-вторых, он достаточно оригинален. Основываясь на Типовой налоговой конвенции ОЭСР, но не копируя ее, данный документ используется правительством США "как базой при заключении договоров с другими странами, налагая при этом более жесткие ограничения (по сравнению с моделью ОЭСР) на пользование предоставляемыми льготами с целью предотвращения "налогового мошенничества" и создания фиктивных фирм" <1>. В настоящее время применяется Модельная конвенция США о налогообложении доходов в редакции 1996 г. <2>. Разработкой и актуализацией данной Конвенции занимается Казначейство США. Наряду с самой Модельной конвенцией Казначейство США также разрабатывает Технические пояснения к ней <3>.

--------------------------------

<1> Полежарова Л.В. Международные соглашения об избежании двойного налогообложения // Налоговый вестник. 2007. N 7; СПС "КонсультантПлюс".

<2> United States Model Income Tax Convention (http://www.treas.gov/offices/tax-policy/treaties.shtml (дата последнего посещения - 27.02.2009)).

<3> United States Model Income Tax Conventionof September 20, 1996. Technical Explanation (http://www.treas.gov/offices/tax-policy/library/techxpln.pdf (дата последнего посещения - 05.03.2009)).

С начала 1970-х годов стало развиваться сотрудничество в налоговой сфере между Данией, Исландией, Норвегией, Финляндией и Швецией, которые заключили так называемые Нордические (Северные) договоры. Первый из них, касающийся налогов на доходы, относится к 1972 г. Затем были подписаны:

- Договор о налогах на доход и имущество от 22 марта 1983 г. (данный Договор неоднократно пересматривался, в частности в 1987, 1989, 1996 годах);

- Договор о налогах на наследство и дарение от 12 сентября 1989 г.;

- Договор о взаимной административной помощи от 7 декабря 1989 г. <1>.

--------------------------------

<1> См.: Historical setting of the United Nations Model Convention. P. 4.

Примером регулирования отдельных вопросов по многосторонним договорам, касающихся налогов, можно считать два соглашения, заключенные в рамках Совета Экономической Взаимопомощи. 27 мая 1977 г. было подписано Соглашение между НРБ, ВНР, ГДР, МНР, ПНР, СРР, СССР и ЧССР об устранении двойного налогообложения доходов и имущества физических лиц <1>, а 19 мая 1978 г. - Соглашение между НРБ, ВНР, ГДР, МНР, ПНР, СССР И ЧССР об устранении двойного налогообложения доходов и имущества юридических лиц <2>. Указанные Соглашения применялись Россией до заключения двусторонних общих налоговых соглашений с указанными государствами <3>.

--------------------------------

<1> Сборник действующих договоров, соглашений и конвенций, заключенных СССР с иностранными государствами. М.: Международные отношения, 1981. Вып. XXXV. С. 174 - 177.

<2> Там же. С. 178 - 181.

<3> См., например: п. 12 Обзора практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов, доведенного информационным письмом Президиума ВАС РФ от 18.01.2001 N 58 // Вестник ВАС РФ. 2001. N 3; Постановление Президиума ВАС РФ от 28.09.1999 N 3197/99 по делу N А53-11130/98-С5-5.

Тенденция к расширению межгосударственного правового сотрудничества по налоговым вопросам затронула и страны Востока, Африки и Латинской Америки. Например, в 1964 г. под эгидой Франции был разработан проект многосторонней конвенции для франкоязычных стран Африки <1>. Государствами - членами Совета Арабского Экономического Единства 3 января 1973 г. было заключено Соглашение, регулирующее в отношениях между ними налогообложение доходов и капитала <2>. 29 октября 1984 г. между государствами Западноафриканского Экономического Сообщества было подписано налоговое соглашение по налогам на доходы и наследство, а также регистрационные и гербовые сборы <3>. Странами - членами Южно-Азиатской ассоциации регионального сотрудничества (SAARC) 13 ноября 2005 г. подписано Многостороннее соглашение об избежании двойного налогообложения и взаимной административной помощи по налоговым вопросам <4>.

--------------------------------

<1> См.: Кашин В.А. Указ. соч. С. 141.

<2> См.: Ларютина И.А. Международное налоговое право // Московский журнал международного права. 2001. N 4. С. 99.

<3> См.: Хуммель Р., Козлов Е.Ю. Указ. соч. С. 53.

<4> См. подробнее на сайте: http://www.saarc-sec.org (дата последнего посещения - 24.04.2013).

В рамках Ассоциации свободной торговли стран-членов Андской группы (CARICOM <1>) 6 июля 1994 г. было заключено межправительственное Соглашение об избежании двойного налогообложения, предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал и о поощрении региональной торговли и инвестиций <2>. Это не первый опыт взаимодействия в налоговой сфере данных стран. Ранее, 1 июня 1973 г., ими было заключено Соглашение по гармонизации налогового стимулирования промышленности <3>, а в 1971 г. в рамках данной Организации была утверждена Модельная налоговая конвенция об избежании двойного налогообложения, "которая отражала традиционный подход и интересы латиноамериканских государств и основывалась, в частности, на принципе налогообложения в государстве источника дохода" <4>.

--------------------------------

<1> http://www.caricom.org.

<2> Agreement among the Governments of the Member States of the Caribbean Community for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion with Respect to Taxes on Income, Profits or Gains and Capital Gains and for the Encouragement of Regional Trade and Investment (http://www.caricomlaw.org/docs/agreement-doubletaxation.htm (дата последнего посещения - 27.02.2009)).

<3> Agreement on the Harmonization of Fiscal Incentives to Industry (http://www.caricomlaw.org/docs/agreement-fiscalincentives.htm (дата последнего посещения - 27.02.2009)).

<4> Historical setting of the United Nations Model Convention. P. 4.

Известны договоренности по налоговым вопросам и межрегионального характера. Показательным примером здесь являются Ломейские конвенции, которые были заключены в 1972, 1979 и 1984 и 1989 годах между ЕЭС и развивающимися странами Африки, бассейнов Карибского моря и Тихого океана (АКТ). Они регулировали экономические и торговые отношения и предусматривали участвующим в ней развивающимся государствам широкие преференции, включая налоговые льготы <1>.

--------------------------------

<1> См.: Садовская А.Н. Политика Европейского союза в отношении развивающихся стран в 1990 - 2000-е гг. // Белорусский журнал международного права и международных отношений. 2004. N 3 (http://evolutio.info/index.php?option=com_content&task=view&id=698&Itemid=55 (дата последнего посещения - 26.02.2009)).

Во 2-й половине XX в. более пристальное внимание к налоговой сфере стали проявлять и различные международные организации, деятельность которых в той или иной степени затрагивает проблемы налогообложения. Так, в ряде документов Совета Европы закреплены общие правила, направленные на предотвращение дискриминации в налоговой сфере <1>.

--------------------------------

<1> См., например: Европейская конвенция об установлении (от 13 декабря 1955 г.), определяющая правила обращения с гражданами одного государства-участника на территории других государств-участников. Convention (STCE N:019) (http://conventions.coe.int/Treaty/fr/Treaties/Html/019.htm (дата последнего посещения - 12.01.2010)).

Разработкой стандартов и принципов налогообложения воздушных перевозок активно занимается Международная организация гражданской авиации (ИКАО). По вопросу налогообложения в области международного воздушного транспорта Совет ИКАО в 1951 г. принял три резолюции и одну рекомендацию, которые касались:

1) налогов на топливо, смазочные и другие расходуемые технические запасы в том случае, когда воздушное судно, зарегистрированное в одном государстве, прибывает на таможенную территорию другого государства или убывает с нее;

2) налогов на топливо, смазочные и другие расходуемые технические запасы в том случае, когда воздушное судно, зарегистрированное в одном государстве, осуществляет последовательно посадки в двух или более аэропортах на одной таможенной территории другого государства;

3) налогов на доходы и воздушные суда международных авиатранспортных предприятий;

4) налогов, связанных с использованием международных воздушных перевозок.

В 1966 г. была одобрена новая редакция указанных документов. 24 февраля 1999 г. Совет ИКАО принял сводную резолюцию по вопросу налогообложения международного воздушного транспорта, которая состоит из двух разделов: в первый включен собственно текст резолюции, а во втором содержатся комментарии и пояснения к ней <1>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Политика ИКАО по вопросу налогообложения в области международного воздушного транспорта (Doc. 8632). Изд. 3-е. 2000 г. (http://www.icao.int/icaonet/dcs/8632/8632_cons_ru.pdf (дата последнего посещения - 01.05.2009)).