- •Международное налоговое право а.А. Шахмаметьев
- •Раздел I. Международные аспекты правового регулирования налогов
- •Глава 1. Суверенитет государства и налогообложение
- •§ 1. Налоговый суверенитет
- •1.1. Общая характеристика налогового суверенитета
- •1.2. Правовая форма выражения
- •§ 2. Пространственные аспекты налогового суверенитета
- •2.1. Налоговая территория
- •2.2. Особенности налогового статуса
- •§ 3. Взаимодействие налоговых юрисдикций
- •3.1. Условия развития международных отношений
- •3.2. Международное налогообложение
- •3.3. Конфликт и сотрудничество налоговых юрисдикций
- •Глава 2. Налоговое резидентство
- •§ 1. Резидентство в налоговом праве
- •1.1. Резидентство как основание дифференциации
- •1.2. Налогово-правовая характеристика категории
- •1.3. Принцип территориальности
- •1.4. Налоговый домицилий
- •§ 2. Установление налогового резидентства
- •§ 3. Резидентство и объем налоговых обязанностей
- •3.1. Ограниченные и неограниченные налоговые обязанности
- •3.2. Правила недискриминации
- •Глава 3. Налоговое резидентство физических лиц и организаций
- •§ 1. Резидентство физических лиц
- •1.1. Основания установления
- •1.1.1. Налоговое резидентство физических лиц
- •1.1.2. Зарубежная практика
- •1.2. Коллизии правил определения резидентства
- •1.3. Прекращение резидентства
- •§ 2. Налоговое резидентство организаций
- •2.1. Общие правила установления резидентства организаций
- •2.2. Формы деятельности организаций-нерезидентов
- •§ 3. Подтверждение резидентства
- •3.1. Процедура подтверждения резидентства
- •3.2. Заверение документов,
- •Глава 4. Постоянное представительство в налоговом регулировании международной экономической деятельности
- •§ 1. Условия возникновения постоянного представительства
- •§ 2. Статус постоянного представительства
- •2.1. Налоговые обязанности постоянного представительства
- •2.2. Правовые формы постоянного представительства
- •§ 3. Налоговые и гражданско-правовые аспекты деятельности
- •Глава 5. Международное налоговое право
- •§ 1. Опыт дефиниции международного налогового права
- •1.1. Условия формирования международного налогового права
- •1.2. Основные концепции международного налогового права
- •§ 2. Международное налоговое право
- •§ 3. Определения международного налогового права
- •Глава 6. Международное налоговое право российской федерации
- •§ 1. Международное налоговое право в правовой системе России
- •1.1. Международные и национальные нормы
- •1.2. Комплексный характер международного налогового права
- •§ 2. Предмет международного налогового права
- •2.1. Предмет и объект международного налогового права
- •2.2. Иностранный элемент в международном налоговом праве
- •§ 3. Методы и принципы международного налогового права
- •3.1. Методы и цели международного налогового права
- •3.2. Принципы международного налогового права
- •Глава 7. Международное налоговое право как научное направление и учебная дисциплина
- •§ 1. Наука международного налогового права
- •1.1. Международное налогообложение в системе научного знания
- •1.2. Функции и задачи науки международного налогового права
- •1.3. Объект, предмет и система
- •1.4. Методы исследования международного налогового права
- •§ 2. Учебная дисциплина "Международное налоговое право"
- •Тема 1. Понятие, предмет и система международного налогового права
- •Тема 2. Источники международного налогового права
- •Тема 3. Двойное (многократное) налогообложение в международном налоговом праве
- •Тема 4. Регулирование отдельных налогов и налогообложения отдельных видов доходов (операций) в международном налоговом праве
- •Тема 5. Международно-правовое регулирование таможенных платежей
- •Тема 6. Налоговое планирование и международное налоговое право
- •Тема 7. Правоохранительная деятельность и международное налоговое право
- •Раздел II. Источники международного налогового права
- •Глава 8. Внутреннее (национальное) право российской федерации
- •§ 1. Законодательство рф в системе источников
- •1.1. Система источников международного налогового права
- •1.2. Конституция рф
- •1.3. Законодательные акты
- •1.3.1. Закон как источник международного налогового права
- •1.3.2. Налоговые законы
- •1.3.3. Законодательные акты, включающие налоговые нормы
- •1.3.4. Законы, содержащие таможенно-налоговые нормы
- •§ 2. Подзаконные акты
- •2.1. Подзаконные акты нормативного и
- •2.2. Разъяснения налогового законодательства
- •§ 3. Судебная практика, обычай,
- •3.1. Судебная практика
- •3.2. Юридический обычай, общепризнанные правовые принципы,
- •Глава 9. Международно-правовые акты
- •§ 1. Международно-правовые нормы
- •1.1. Международные источники
- •1.2. Международно-правовые принципы и нормы
- •§ 2. Классификация международно-правовых источников
- •2.1. Критерии классификации
- •2.2. Акты, аккумулирующие общепризнанные принципы
- •2.3. Нормы международного налогового права, принятые в
- •2.4. Международные соглашения по налоговым вопросам
- •§ 3. Решения международных судебных органов,
- •3.1. Судебная практика
- •3.2. Международно-правовой обычай и доктрина
- •Глава 10. Межгосударственная интеграция и развитие источниковой базы
- •§ 1. Влияние интеграции государств
- •§ 2. Участие России
- •2.1. Формы интеграции. Снг
- •2.2. Союзное государство Российской Федерации
- •2.3. ЕврАзЭс и иные формы интеграции России
- •2.4. Судебные органы интеграционных объединений
- •Раздел III. Налогообложение международной экономической деятельности в российской федерации
- •Глава 11. Налоги в системе регулирования международной
- •Экономической деятельности
- •§ 1. Классификация налогов на прямые и косвенные
- •§ 2. Особенности косвенного налогообложения
- •§ 3. Прямые и косвенные налоги в правовом регулировании
- •Глава 12. Налог на прибыль и налогообложение постоянных представительств нерезидентов
- •§ 1. Правовая база налога на прибыль
- •1.1. Регулирование налога на прибыль
- •1.2. Налогоплательщики
- •§ 2. Налогообложение постоянного представительства
- •2.1. Постоянное представительство
- •2.2. Строительная площадка
- •2.3. Объект и налогооблагаемая база налога
- •2.4. Ставки налога, его исчисление
- •Глава 13. Налогообложение доходов от иностранных источников и имущества нерезидентов
- •§ 1. Налогообложение доходов иностранных организаций
- •1.1. Виды доходов и ставки налога
- •1.2. Идентификация доходов
- •1.3. Налоговая база, исчисление и уплата налога
- •§ 2. Налогообложение зарубежных доходов
- •2.1. Зарубежные доходы как объект налогообложения
- •2.2. Подтверждение уплаты (удержания) налога за пределами рф
- •2.3. Источник дохода
- •2.4. Налоговая база, расчет суммы зачета и ее распределение
- •2.5. Коллизия конвенционных норм
- •§ 3. Налог на имущество организаций
- •3.1. Налогоплательщики, объект налогообложения
- •3.2. Налоговая база, ставки, порядок уплаты
- •3.3. Зачет зарубежных налогов при налогообложении
- •Глава 14. Налог на доходы физических лиц
- •§ 1. Правовое регулирование налогообложения доходов
- •1.1. Правовая основа
- •1.2. Резидентство и объем налоговых обязанностей
- •§ 2. Исчисление и уплата налога
- •§ 3. Многократное международное налогообложение
- •Глава 15. Ндс при совершении операций нерезидентами на территории российской федерации
- •§ 1. Плательщики ндс, его объект и ставки
- •1.1. Плательщики ндс и объект налогообложения
- •1.2. Налоговый период и ставки ндс
- •§ 2. Налоговая база и правила уплаты
- •2.1. Налоговая база
- •2.2. Исчисление и уплата налога
- •2.2.1. Исчисление ндс
- •2.2.2. Счет-фактура
- •2.2.3. Налоговые вычеты, уплата и возмещение налога
- •§ 3. Операции, не облагаемые ндс
- •Глава 16. Таможенные налоги в регулировании международной экономической деятельности
- •§ 1. Правовая основа таможенно-налогового регулирования
- •1.1. Таможенные налоги
- •1.2. Общие правила взимания таможенных налогов
- •1.2.1. Объект, налоговая база, плательщики
- •1.2.2. Порядок исчисления и уплаты
- •1.2.3. Особенности налогообложения товаров,
- •§ 2. Таможенные пошлины
- •2.1. Таможенные пошлины в системе налогообложения
- •2.2. Ввозные и вывозные таможенные пошлины
- •2.3. Таможенно-тарифное регулирование и интеграция
- •§ 3. Ндс и акцизы в составе таможенных платежей
- •3.1.1. Правовая основа, ставки, налоговая база
- •3.1.2. Порядок исчисления и уплаты
- •3.2. Акцизы при ввозе товаров в Российскую Федерацию
- •Раздел IV. Межгосударственное налоговое сотрудничество: ретроспектива, современность, тенденции
- •Глава 17. Взаимодействие государств
- •В налоговой сфере до середины XX в.
- •§ 1. История межгосударственного сотрудничества
- •§ 2. Международные налоговые соглашения
- •§ 3. Международно-правовое сотрудничество
- •3.1. Конвенционное международное налоговое право
- •3.2. Разработка теории международного налогового права
- •3.3. Деятельность Лиги Наций по организации
- •Глава 18. Развитие межгосударственного налогового сотрудничества со 2-й половины XX в.
- •§ 1. Общая характеристика международно-правового
- •1.1. Тенденции взаимодействия государств в налоговой сфере
- •1.2. Многостороннее (региональное) сотрудничество
- •§ 2. Правовая система гатт/вто
- •§ 3. Налоговое сотрудничество в рамках оэср
- •3.1. Статус оэср
- •3.2. Типовая налоговая конвенция оэср
- •3.3. Иные модельные документы
- •§ 4. Деятельность оон по организации
- •4.1. Характеристика деятельности оон в налоговой сфере
- •4.2. Типовая налоговая конвенция оон
- •4.3. Сравнительная характеристика
- •Глава 19. Современное конвенционное международное налоговое право и проблема избежания налогообложения
- •§ 1. Межгосударственное налоговое сотрудничество
- •§ 2. Недобросовестная налоговая конкуренция
- •2.1. Международная экономическая деятельность
- •2.2. Противодействие практике офшорных налоговых юрисдикций
- •§ 3. Избежание налогообложения
- •3.1. Допустимость и пределы
- •3.2. Правовые инструменты противодействия
- •3.2.1. Модели предотвращения уклонения от налогов
- •3.2.2. Особенности налогообложения доходов резидентов,
- •3.2.4. Трансфертное ценообразование
- •Глава 20. Межгосударственное взаимодействие по информационно-административным вопросам в налоговой сфере
- •§ 1. Информационно-административное
- •1.1. Деятельность оэср по организации информационного обмена
- •1.2. Правовая основа взаимодействия
- •§ 2. Участие России в международном
- •Глава 21. Правила налогообложения отдельных видов международной экономической деятельности (на примере электронной коммерции)
- •§ 1. Международная электронная коммерция и налогообложение
- •§ 2. Разработки оэср в отношении налогообложения
- •2.1. Общие принципы и условия налогообложения
- •2.2. Косвенное налогообложение
- •2.3. Особенности налогообложения доходов
- •§ 3. Опыт Европейского союза и России в регулировании
- •3.1. Ндс и электронная торговля товарами в ес
- •3.2. Проблемы правового регулирования налогообложения
- •3.2.1. Правовая основа
- •3.2.2. Налогообложение прибыли
- •Раздел V. Правовое регулирование избежания международного многократного налогообложения
- •Глава 22. Многократное налогообложение:
- •Понятие, возможности возникновения и устранения
- •§ 1. Правовой анализ содержания
- •1.1. Проблема повторности налогообложения
- •1.2. Виды многократного налогообложения
- •1.2.1. Внутреннее (внутригосударственное) и международное
- •1.2.2. Вертикальное и горизонтальное
- •1.2.3. Юридическое и экономическое многократное
- •§ 2. Правовой механизм избежания международного
- •2.1. Условия возникновения и предотвращения (устранения)
- •2.2. Система предотвращения и устранения
- •Глава 23. Правовые инструменты предотвращения и устранения международного многократного налогообложения доходов и имущества
- •§ 1. Формализация отношений с налоговой юрисдикцией
- •§ 2. Методы избежания повторного прямого налогообложения
- •2.1. Общая характеристика
- •2.2. Метод освобождения (исключения)
- •2.3. Метод налогового кредита (зачета)
- •2.4. Методы налоговых вычетов и понижения ставок
- •§ 3. Согласительные процедуры
- •3.1. Общая характеристика
- •3.2. Корректировка объекта налогообложения
- •3.3. Защита прав налогоплательщиков
- •3.4. Информационный обмен
- •§ 4. Избежание экономического многократного налогообложения
- •Глава 24. Косвенные налоги и проблема международного многократного налогообложения
- •§ 1. Косвенные налоги в системе
- •1.1. Международное косвенное многократное налогообложение
- •1.2. Ндс и избежание международного многократного
- •1.2.1. Ндс в регулировании международной
- •1.2.2. Применение ндс: основные правила
- •1.2.3. Территориальность уплаты ндс
- •§ 2. Косвенное налогообложение трансграничного
- •2.1. Ндс при внешнеторговых операциях
- •2.1.1. Условия и принципы применения ндс
- •2.1.2. Уравнительные пограничные налоги
- •2.2. Избежание косвенного многократного налогообложения
- •2.2.1. Порядок уплаты косвенных налогов
- •2.2.2. Регулирование ндс: опыт ес
- •§ 3. Избежание международного косвенного повторного
- •3.1. Косвенное налогообложение международных услуг
- •3.2. Территориальность в правовом регулировании
- •3.2.1. Теоретические модели установления территориальности
- •3.2.2. Практика правового регулирования
- •Глава 25. Международные договоры российской федерации в правовом регулировании избежания двойного налогообложения
- •§ 1. Договорная практика России по налоговым вопросам
- •1.1. Договоры рф об избежании двойного налогообложения
- •1.2. Классификация двусторонних договоров
- •1.3. Договоры, затрагивающие вопросы избежания
- •§ 2. Двусторонние договоры об избежании повторного
- •2.1. Типовое соглашение
- •2.2. Понятийный аппарат
- •2.3. Субъектный состав и льготы
- •2.3.1. Сфера действия по кругу лиц
- •2.3.2. Льготы и бенефициары
- •2.4. Постоянное представительство
- •2.5. Объекты налогообложения и категории (виды) налогов
- •Глава 26. Элементы правовой системы избежания повторного налогообложения по двусторонним договорам
- •§ 1. Режимы налогообложения
- •1.1. Общий режим налогообложения и налогообложение прибыли
- •1.2. Налогообложение прибыли от международных перевозок
- •1.3. Налогообложение дивидендов, процентов
- •1.4. Налогообложение отдельных видов доходов физических лиц
- •1.5. Налогообложение имущества
- •§ 2. Методы устранения двойного налогообложения
- •§ 3. Правила недискриминации и взаимодействия
- •3.1. Недискриминационный режим налогообложения
- •3.2. Правовое, информационное и административное
1.2. Общие правила взимания таможенных налогов
1.2.1. Объект, налоговая база, плательщики
Налоговое и таможенное законодательство не содержат определения понятий "таможенный налог" и "таможенный платеж". ТК ТС (ст. 70) устанавливает лишь перечень видов таможенных платежей, который включает:
- ввозную таможенную пошлину;
- вывозную таможенную пошлину;
- НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию;
- акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию;
- таможенные сборы.
Таким образом, понятие "таможенные платежи" охватывает несколько видов обязательных плат, различающихся по юридической природе и экономическому содержанию. Оно включает как налоги (например, НДС), так и обязательные платежи неналогового характера (таможенные сборы) <1>. Фактором, позволяющим "свести" все это многообразие в одну группу, выступает порядок и условия их взимания: обязанность уплаты таможенных платежей возникает вследствие трансграничного перемещения товаров, а их взимание обеспечивают таможенные органы (в части уплаты НДС и акцизов - при ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного союза) <2>.
--------------------------------
<1> Кроме того, ТК ТС предусматривает, что специальные, антидемпинговые и компенсационные пошлины устанавливаются в соответствии с международными договорами государств - членов Таможенного союза и (или) их законодательством и взимаются по общему правилу в порядке, предусмотренном ТК ТС для взимания ввозной таможенной пошлины.
<2> Учитывая установленный в рамках Таможенного союза порядок уплаты таможенных платежей, необходимо дополнительно уточнить содержание предложенного выше понятия "таможенные налоги". Формально к ним относятся лишь те, которые уплачиваются при ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного союза из третьих стран. Данное понятие используется в условно-расширительном значении, охватывающем, помимо НДС и акциза, таможенные пошлины, которые уплачиваются в соответствии с ТК ТС при ввозе товаров на территорию России из третьих стран, а также в соответствии с законодательством РФ о таможенном деле и при перемещении товаров в рамках Таможенного союза.
ТК ТС и Закон о таможенном регулировании комплексно подходят к регулированию таможенных платежей, включая не только общие положения о видовом составе, но и правила их исчисления и уплаты, порядок взыскания и возврата таможенных платежей и т.д. Не останавливаясь на всех деталях и нюансах этих вопросов, далее представляется целесообразным сосредоточиться на основных правилах применения таможенных налогов, касающихся определения состава их плательщиков, исчисления и уплаты (процедурные особенности перечисления таможенных налогов, изменения срока их внесения, а также порядок обеспечения уплаты данных налогов, их принудительного взыскания и возврата не рассматриваются).
Объектом обложения таможенными налогами являются товары, перемещаемые через таможенную границу (ст. 75 ТК ТС). В соответствии с п. 1 ст. 38 НК РФ "объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога". В этой же статье (п. 3) установлено, что для целей налогового законодательства товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле. Согласно подп. 7 п. 1 ст. 5 Закона о таможенном регулировании товарами признается любое имущество, ввозимое в Российскую Федерацию или вывозимое из Российской Федерации.
Налоговой базой для целей исчисления таможенных пошлин согласно ст. 75 ТК ТС является таможенная стоимость товаров и (или) их физическая характеристика в натуральном выражении (количество, масса с учетом его первичной упаковки, которая неотделима от товара до его потребления и в которой товар представляется для розничной продажи, объем или иная характеристика). Применение того или иного вида налоговой базы зависит от способа установления ставки платежа в отношении конкретного товара.
Налоговая база для исчисления НДС и акциза в законодательстве РФ о таможенном деле не определяется, а в ТК ТС дается отсылка к законодательствам государств-членов. Согласно п. 2 ст. 5 Соглашения об определении таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу Таможенного союза от 25 января 2008 г., таможенная стоимость ввозимых товаров не должна включать среди прочих расходов суммы пошлин, налогов и сборов, уплачиваемых на единой таможенной территории Таможенного союза в связи с ввозом или продажей указанных товаров (при условии, что эти суммы выделены из цены, фактически уплаченной или подлежащей уплате, заявлены лицом, декларирующим товары, и подтверждены им документально). При этом НК РФ прямо предписывает для расчета акцизов, подлежащих уплате с ввозимых товаров, включать в налоговую базу их таможенную стоимость и суммы исчисленных таможенных пошлин, а для расчета НДС - таможенную стоимость, суммы таможенных пошлин и акцизов (соответственно п. 1 ст. 191 и п. 1 ст. 160).
В данном случае речь идет не только об очередной "нестыковке" правовых актов, регулирующих таможенные и налоговые отношения в одном из узловых мест их соприкосновения. Теоретически можно согласиться с мнением О.Е. Рассоловой, что возможна их корреляция на основании положений ст. 4 НК РФ и признания приоритета "налоговых" норм <1>. Однако эта возможность позволяет найти разовое решение, но не затрагивает сути противоречия.
--------------------------------
<1> См.: Рассолова О.Е. Проблемы исчисления НДС при таможенном оформлении товаров // Налоговая политика и практика. 2007. N 12; СПС "КонсультантПлюс".
Отмеченное несоответствие затрагивает серьезную проблему, два аспекта которой представляются наиболее значимыми. Во-первых, двойное налогообложение, выражающееся в уплате налога с суммы другого налога. Во-вторых, дискриминационные правила налогообложения импортных товаров, если их рассматривать с точки зрения положений и принципов ГАТТ (в частности, содержащихся в подп. "а" п. 2 ст. II и в п. п. 1 - 2 ст. III). Негативное отношение к практике увеличения налоговой базы таможенных налогов на сумму пошлины проистекает из принципа создания равных условий хозяйствования для отечественных и иностранных товаропроизводителей. Стоит отметить, что в последней редакции ТК РФ налоговой базой для целей исчисления таможенных пошлин, налогов признавалась таможенная стоимость товаров и (или) их количество (ст. 322).
В одном из писем Минфина РФ также была затронута сложившаяся ситуация <1>. В этом документе:
--------------------------------
<1> См.: письмо Минфина РФ от 28.07.2011 N 03-07-14/75.
- указано, ссылаясь на положения НК РФ (подп. 4 п. 1 ст. 146 и п. 1 ст. 160), на правомерность включения в налоговую базу для целей уплаты НДС с товаров, ввозимых на территорию РФ, помимо таможенной стоимости этих товаров, также подлежащих уплате таможенной пошлины и акцизов (по подакцизным товарам);
- оценено как не соответствующее действующему законодательству определение таможенной пошлины в качестве налога, на который начисляется другой налог - НДС (вопрос об акцизах в документе не раскрывается).
Для обоснования такого подхода также приводятся следующие аргументы. Во-первых, "указанный порядок определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость соответствует международной практике и не противоречит нормам, регламентирующим порядок определения налоговой базы по этому налогу при ввозе товаров на территории иностранных государств, в которых применяется данный налог". Во-вторых, в соответствии с ТК ТС (подп. 25 п. 1 ст. 4) таможенная пошлина является обязательным платежом, взимаемым таможенными органами в связи с перемещением товаров через таможенную границу. Согласно Бюджетному кодексу РФ (абз. 6 п. 1 ст. 51) таможенная пошлина относится к неналоговым доходам федерального бюджета.
Аргументация, приводимая в рассматриваемом письме, отражает установленные на текущий момент некоторые формальные основания модели налогообложения, но не касается имеющихся в последней противоречий и проблемных ситуаций. Данная позиция закономерна и очевидна, учитывая статус документа и его цели. Указанная выше проблема не может быть решена не только ведомственным разъяснением, но и выборочной корректировкой некоторых положений законодательства отдельной страны.
В ТК ТС возникновение обязанности по уплате таможенных налогов фрагментировано применительно к отдельным таможенным процедурам или иным ситуациям, связанным с перемещением товаров через таможенную границу (п. 1 ст. 80). Плательщиками таможенных налогов являются декларанты и иные лица, на которых в соответствии с ТК ТС, международными договорами государств - членов Таможенного союза и (или) их законодательствами возложена обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов (ст. 79 ТК ТС). В соответствии с п. 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возлагается на налогоплательщика или плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора. Точная фиксация момента возникновения налоговых обязательств позволяет установить лиц, ответственных за уплату таможенных платежей как при декларировании товаров, так и на каждом этапе их продвижения по таможенной территории.