§ 2. Методы устранения двойного налогообложения

Типовое соглашение для целей устранения двойного налогообложения предусматривает использование метода зачета (налогового кредита). Таким образом, если резидент одного договаривающегося государства получает доход, который в соответствии с положениями налогового соглашения может облагаться налогом в другом договаривающемся государстве, подлежащая уплате в последнем сумма налога на этот доход может быть вычтена из налога, взимаемого с такого лица в связи с данным доходом в первом упомянутом государстве. Этот вычет не может превышать сумму налога на доход, рассчитанного до предоставления вычета, относящегося к доходу, который может подлежать налогообложению в этом другом договаривающемся государстве (ст. 23).

Российско-французская налоговая конвенция также закрепляет применительно к России метод зачета для устранения двойного налогообложения (п. 2 ст. 23). В отношении Франции двойное налогообложение устраняется в соответствии со следующими правилами.

Во-первых, доходы, получаемые из России и облагаемые ею налогом в соответствии с положениями данной Конвенции, принимаются в расчет для исчисления французского налога, когда их получатель является резидентом Франции и доходы не освобождаются от налога на компании по внутреннему французскому законодательству. В этом случае российский налог не вычитается из этих доходов, а получатель имеет право на зачет данного налога против французского налога. Российско-французская налоговая конвенция предусматривает два варианта размера такого зачета: ограниченный и полный. Первый вариант предполагает, что зачет может быть равен сумме налога, уплаченного в России (но не более суммы французского налога). Данное положение применяется только к доходам, полученным: 1) от прямого использования, сдачи в аренду или использования в любой другой форме акций, паев или других прав в компании или юридическом лице на пользование недвижимым имуществом (п. 5 ст. 6); 2) в виде дивидендов (ст. 10); 3) от отчуждения недвижимого имущества, в том числе через продажу акций, паев или других прав участия в компании (п. п. 1 и 2 ст. 13); 4) в виде вознаграждения, в отношении работы по найму, осуществляемой на борту морского или воздушного судна, эксплуатируемого в международных перевозках (п. 3 ст. 15); 5) в качестве члена административного или наблюдательного совета компании (ст. 16); 6) от своей личной деятельности в качестве работника искусств или спортсмена (п. п. 1 и 2 ст. 17); 7) в качестве пенсии, выплачиваемой согласно законодательству о социальном обеспечении (п. 2 ст. 18). По всем иным, не указанным выше доходам используется второй вариант, когда размер зачета равен сумме французского налога, соответствующего этим доходам (подп. "a" п. 1 ст. 23) <1>.

--------------------------------

<1> Выражение "сумма французского налога, соответствующего этим доходам" означает либо произведение, равное сумме рассматриваемых чистых доходов, умноженной на ставку, которая к ним фактически применяется (если налог, подлежащий уплате по этим доходам, рассчитывается по пропорциональной ставке), либо произведение, равное сумме рассматриваемых чистых доходов, умноженной на ставку, получаемую из соотношения между налогом, фактически подлежащим уплате с совокупного чистого дохода, который по французскому законодательству облагается налогом, и суммой этого совокупного чистого дохода (если налог, подлежащий уплате по этим доходам, рассчитывается по прогрессивной шкале). Такое толкование по аналогии применяется к выражению "сумма налога, соответствующего этому имуществу" (подп. "c" п. 1 ст. 23). Выражение "сумма налога, уплаченного в России" означает сумму российского налога, окончательно и фактически уплаченного в соответствии с положениями Конвенции с рассматриваемых доходов или элементов имущества, резидентом Франции, который получает эти доходы или имеет в своем распоряжении элементы этого имущества (подп. "d" п. 1 ст. 23).

Во-вторых, имущество, которое принадлежит резиденту Франции и в отношении которого подлежат уплате налоги в России, в соответствии с положениями п. п. 1, 2 или 3 ст. 22 Конвенции <1>, также может облагаться налогом во Франции. Из базы для расчета французского налога вычитается сумма зачета, равная величине налога, уплаченного в России по этому имуществу. Зачет не может, однако, превышать сумму французского налога, соответствующего этому имуществу (подп. "b" п. 1 ст. 23).

--------------------------------

<1> К указанному имуществу относится: недвижимое имущество, которое находится в России; имущество, представленное акциями, паями или другими правами участия в компаниях, активы которых главным образом создаются прямо или через посредничество одной или нескольких других компаний или юридических лиц из недвижимого имущества, расположенного в России, или из прав на такое имущество; имущество, представленное движимым имуществом, составляющим часть активов постоянного представительства, которое французское предприятие имеет в России, или движимым имуществом, относящимся к постоянной базе, которой резидент Франции располагает в России с целью оказания независимых личных услуг.

В отношении доходов, получаемых российскими налоговыми резидентами и подпадаемых под налогообложение в двух государствах, практически "все действующие международные Соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенные Российской Федерацией, в том или ином виде содержат статью, определяющую порядок устранения двойного налогообложения по принципу зачета" <1>. Тем не менее двусторонние соглашения могут предусматривать специальные условия решения проблемы повторного налогообложения, в том числе и в форме дополнительных протоколов, разъясняющих нормы самого соглашения. Особенности использования методов избежания двойного налогообложения (по сравнению с Типовым соглашением) прежде всего касаются правил уплаты налогов в зарубежных государствах - участниках соглашений с Российской Федерацией. Таким образом, в договорах устанавливаются "индивидуальные" методы устранения двойного налогообложения для каждой стороны-участницы (при этом Россия придерживается метода зачета). Примером этому могут служить и приведенные выше положения Российско-французской налоговой конвенции. Аналогичный подход использован, в частности, в Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Бельгии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16 июня 1995 г. <2> и в Соглашении между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29 мая 1996 г. <3>.

--------------------------------

<1> Пчелкина В.М. Международные соглашения об избежании двойного налогообложения // Бухгалтерский учет. 2004. N 13; СПС "КонсультантПлюс".

<2> СЗ РФ. 2000. N 34. Ст. 3434.

<3> СЗ РФ. 1998. N 8. Ст. 913.

Отличия от "стандартной" схемы, отраженной в Типовом соглашении, могут затрагивать и иные правила устранения двойного налогообложения. Так, Договор между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки от 17 июня 1992 г. использует специальные правила определения налогового резидентства (ужесточающие требования к бенефициарам) и не предусматривает ограничение в применении кредита (зачета зарубежного налога), но допускает такое ограничение нормами национального законодательства. В России в отношении налога на доходы физических лиц данные ограничения были установлены в первоначальной редакции ст. 232 НК РФ, а затем были отменены. Таким образом, российским законодательством данное ограничение не установлено, что формально позволяет требовать полного кредита. Поскольку в США ставки налога на доходы физических лиц больше, чем в России, то теоретически есть возможность провести полный зачет, уплатив налог в США по большей ставке и попытавшись сумму "переплаты" зачесть в счет уменьшения российского налога на доходы. Кроме того, к рассматриваемому Договору в качестве его неотъемлемой части был принят Протокол, в котором Россия подтвердила свое согласие с предложенными США правилами применения ряда положений данного Договора, в том числе касающихся распределения прав двух государств на взимание налогов <1>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Колков С.Г. Налогооблагаемая прибыль иностранных юридических лиц // Право и экономика. N 7. 2000; СПС "КонсультантПлюс".

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Монголии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 5 апреля 1995 г. <1> предусматривает "защиту" льготного налогообложения отдельных видов доходов: если одно из договаривающихся государств освобождает своих резидентов от налогообложения дохода, получаемого в другом договаривающемся государстве в форме дивидендов, процентов и доходов от авторских прав и лицензий, в соответствии с нормами национального налогового законодательства, то другое договаривающееся государство, в свою очередь, также освобождает этот доход в соответствии с нормами национального налогового законодательства (подп. "c" п. 1 ст. 24). Поскольку в качестве общего метода устранения двойного налогообложения, предусмотренного данным Соглашением, выступает налоговый кредит, то без такой оговорки об эффективности применения льгот не приходилось бы и говорить, т.к. достигнутая за счет них экономия в одном государстве "компенсировалась" бы налогами во втором.

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 1997. N 31. Ст. 3671.

Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Марокко об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 4 сентября 1997 г. <1> для устранения двойного налогообложения предусматривает в отношении дивидендов, процентов и платежей за исключительные права метод обычного кредита, а в отношении иных доходов - метод исключения налога: если резидент одного договаривающегося государства получает такие доходы, "которые, в соответствии с положениями настоящего Соглашения, облагаются налогами в другом Договаривающемся Государстве, первое упомянутое Государство освобождает эти доходы от налогов, но оно может для расчета суммы этих налогов на остаток доходов этого резидента применять ту же ставку, как если бы доходы, о которых идет речь, не были бы освобождены от налога" (п. 1 ст. 23).

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 1999. N 41. Ст. 4865.

В Соглашении между Правительством Российской Федерации и Правительством Ирландии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 29 апреля 1994 г. <1> допускается возможность устранения двойного экономического налогообложения распределяемых дивидендов. Это выражается в том, что сумма налога, уплаченная в одном договаривающемся государстве в отношении дивидендов, полученных компанией, являющейся резидентом другого договаривающегося государства, от компании, признаваемой резидентом первого государства, включает в себя уплаченный в последнем налог на прибыль, из которой выплачиваются дивиденды, в доле, соответствующей участию компании второго государства в компании первого государства, т.е. той, которая выплачивает дивиденды (ст. 23 Соглашения).

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 1996. N 14. Ст. 1402.