- •Международное налоговое право а.А. Шахмаметьев
- •Раздел I. Международные аспекты правового регулирования налогов
- •Глава 1. Суверенитет государства и налогообложение
- •§ 1. Налоговый суверенитет
- •1.1. Общая характеристика налогового суверенитета
- •1.2. Правовая форма выражения
- •§ 2. Пространственные аспекты налогового суверенитета
- •2.1. Налоговая территория
- •2.2. Особенности налогового статуса
- •§ 3. Взаимодействие налоговых юрисдикций
- •3.1. Условия развития международных отношений
- •3.2. Международное налогообложение
- •3.3. Конфликт и сотрудничество налоговых юрисдикций
- •Глава 2. Налоговое резидентство
- •§ 1. Резидентство в налоговом праве
- •1.1. Резидентство как основание дифференциации
- •1.2. Налогово-правовая характеристика категории
- •1.3. Принцип территориальности
- •1.4. Налоговый домицилий
- •§ 2. Установление налогового резидентства
- •§ 3. Резидентство и объем налоговых обязанностей
- •3.1. Ограниченные и неограниченные налоговые обязанности
- •3.2. Правила недискриминации
- •Глава 3. Налоговое резидентство физических лиц и организаций
- •§ 1. Резидентство физических лиц
- •1.1. Основания установления
- •1.1.1. Налоговое резидентство физических лиц
- •1.1.2. Зарубежная практика
- •1.2. Коллизии правил определения резидентства
- •1.3. Прекращение резидентства
- •§ 2. Налоговое резидентство организаций
- •2.1. Общие правила установления резидентства организаций
- •2.2. Формы деятельности организаций-нерезидентов
- •§ 3. Подтверждение резидентства
- •3.1. Процедура подтверждения резидентства
- •3.2. Заверение документов,
- •Глава 4. Постоянное представительство в налоговом регулировании международной экономической деятельности
- •§ 1. Условия возникновения постоянного представительства
- •§ 2. Статус постоянного представительства
- •2.1. Налоговые обязанности постоянного представительства
- •2.2. Правовые формы постоянного представительства
- •§ 3. Налоговые и гражданско-правовые аспекты деятельности
- •Глава 5. Международное налоговое право
- •§ 1. Опыт дефиниции международного налогового права
- •1.1. Условия формирования международного налогового права
- •1.2. Основные концепции международного налогового права
- •§ 2. Международное налоговое право
- •§ 3. Определения международного налогового права
- •Глава 6. Международное налоговое право российской федерации
- •§ 1. Международное налоговое право в правовой системе России
- •1.1. Международные и национальные нормы
- •1.2. Комплексный характер международного налогового права
- •§ 2. Предмет международного налогового права
- •2.1. Предмет и объект международного налогового права
- •2.2. Иностранный элемент в международном налоговом праве
- •§ 3. Методы и принципы международного налогового права
- •3.1. Методы и цели международного налогового права
- •3.2. Принципы международного налогового права
- •Глава 7. Международное налоговое право как научное направление и учебная дисциплина
- •§ 1. Наука международного налогового права
- •1.1. Международное налогообложение в системе научного знания
- •1.2. Функции и задачи науки международного налогового права
- •1.3. Объект, предмет и система
- •1.4. Методы исследования международного налогового права
- •§ 2. Учебная дисциплина "Международное налоговое право"
- •Тема 1. Понятие, предмет и система международного налогового права
- •Тема 2. Источники международного налогового права
- •Тема 3. Двойное (многократное) налогообложение в международном налоговом праве
- •Тема 4. Регулирование отдельных налогов и налогообложения отдельных видов доходов (операций) в международном налоговом праве
- •Тема 5. Международно-правовое регулирование таможенных платежей
- •Тема 6. Налоговое планирование и международное налоговое право
- •Тема 7. Правоохранительная деятельность и международное налоговое право
- •Раздел II. Источники международного налогового права
- •Глава 8. Внутреннее (национальное) право российской федерации
- •§ 1. Законодательство рф в системе источников
- •1.1. Система источников международного налогового права
- •1.2. Конституция рф
- •1.3. Законодательные акты
- •1.3.1. Закон как источник международного налогового права
- •1.3.2. Налоговые законы
- •1.3.3. Законодательные акты, включающие налоговые нормы
- •1.3.4. Законы, содержащие таможенно-налоговые нормы
- •§ 2. Подзаконные акты
- •2.1. Подзаконные акты нормативного и
- •2.2. Разъяснения налогового законодательства
- •§ 3. Судебная практика, обычай,
- •3.1. Судебная практика
- •3.2. Юридический обычай, общепризнанные правовые принципы,
- •Глава 9. Международно-правовые акты
- •§ 1. Международно-правовые нормы
- •1.1. Международные источники
- •1.2. Международно-правовые принципы и нормы
- •§ 2. Классификация международно-правовых источников
- •2.1. Критерии классификации
- •2.2. Акты, аккумулирующие общепризнанные принципы
- •2.3. Нормы международного налогового права, принятые в
- •2.4. Международные соглашения по налоговым вопросам
- •§ 3. Решения международных судебных органов,
- •3.1. Судебная практика
- •3.2. Международно-правовой обычай и доктрина
- •Глава 10. Межгосударственная интеграция и развитие источниковой базы
- •§ 1. Влияние интеграции государств
- •§ 2. Участие России
- •2.1. Формы интеграции. Снг
- •2.2. Союзное государство Российской Федерации
- •2.3. ЕврАзЭс и иные формы интеграции России
- •2.4. Судебные органы интеграционных объединений
- •Раздел III. Налогообложение международной экономической деятельности в российской федерации
- •Глава 11. Налоги в системе регулирования международной
- •Экономической деятельности
- •§ 1. Классификация налогов на прямые и косвенные
- •§ 2. Особенности косвенного налогообложения
- •§ 3. Прямые и косвенные налоги в правовом регулировании
- •Глава 12. Налог на прибыль и налогообложение постоянных представительств нерезидентов
- •§ 1. Правовая база налога на прибыль
- •1.1. Регулирование налога на прибыль
- •1.2. Налогоплательщики
- •§ 2. Налогообложение постоянного представительства
- •2.1. Постоянное представительство
- •2.2. Строительная площадка
- •2.3. Объект и налогооблагаемая база налога
- •2.4. Ставки налога, его исчисление
- •Глава 13. Налогообложение доходов от иностранных источников и имущества нерезидентов
- •§ 1. Налогообложение доходов иностранных организаций
- •1.1. Виды доходов и ставки налога
- •1.2. Идентификация доходов
- •1.3. Налоговая база, исчисление и уплата налога
- •§ 2. Налогообложение зарубежных доходов
- •2.1. Зарубежные доходы как объект налогообложения
- •2.2. Подтверждение уплаты (удержания) налога за пределами рф
- •2.3. Источник дохода
- •2.4. Налоговая база, расчет суммы зачета и ее распределение
- •2.5. Коллизия конвенционных норм
- •§ 3. Налог на имущество организаций
- •3.1. Налогоплательщики, объект налогообложения
- •3.2. Налоговая база, ставки, порядок уплаты
- •3.3. Зачет зарубежных налогов при налогообложении
- •Глава 14. Налог на доходы физических лиц
- •§ 1. Правовое регулирование налогообложения доходов
- •1.1. Правовая основа
- •1.2. Резидентство и объем налоговых обязанностей
- •§ 2. Исчисление и уплата налога
- •§ 3. Многократное международное налогообложение
- •Глава 15. Ндс при совершении операций нерезидентами на территории российской федерации
- •§ 1. Плательщики ндс, его объект и ставки
- •1.1. Плательщики ндс и объект налогообложения
- •1.2. Налоговый период и ставки ндс
- •§ 2. Налоговая база и правила уплаты
- •2.1. Налоговая база
- •2.2. Исчисление и уплата налога
- •2.2.1. Исчисление ндс
- •2.2.2. Счет-фактура
- •2.2.3. Налоговые вычеты, уплата и возмещение налога
- •§ 3. Операции, не облагаемые ндс
- •Глава 16. Таможенные налоги в регулировании международной экономической деятельности
- •§ 1. Правовая основа таможенно-налогового регулирования
- •1.1. Таможенные налоги
- •1.2. Общие правила взимания таможенных налогов
- •1.2.1. Объект, налоговая база, плательщики
- •1.2.2. Порядок исчисления и уплаты
- •1.2.3. Особенности налогообложения товаров,
- •§ 2. Таможенные пошлины
- •2.1. Таможенные пошлины в системе налогообложения
- •2.2. Ввозные и вывозные таможенные пошлины
- •2.3. Таможенно-тарифное регулирование и интеграция
- •§ 3. Ндс и акцизы в составе таможенных платежей
- •3.1.1. Правовая основа, ставки, налоговая база
- •3.1.2. Порядок исчисления и уплаты
- •3.2. Акцизы при ввозе товаров в Российскую Федерацию
- •Раздел IV. Межгосударственное налоговое сотрудничество: ретроспектива, современность, тенденции
- •Глава 17. Взаимодействие государств
- •В налоговой сфере до середины XX в.
- •§ 1. История межгосударственного сотрудничества
- •§ 2. Международные налоговые соглашения
- •§ 3. Международно-правовое сотрудничество
- •3.1. Конвенционное международное налоговое право
- •3.2. Разработка теории международного налогового права
- •3.3. Деятельность Лиги Наций по организации
- •Глава 18. Развитие межгосударственного налогового сотрудничества со 2-й половины XX в.
- •§ 1. Общая характеристика международно-правового
- •1.1. Тенденции взаимодействия государств в налоговой сфере
- •1.2. Многостороннее (региональное) сотрудничество
- •§ 2. Правовая система гатт/вто
- •§ 3. Налоговое сотрудничество в рамках оэср
- •3.1. Статус оэср
- •3.2. Типовая налоговая конвенция оэср
- •3.3. Иные модельные документы
- •§ 4. Деятельность оон по организации
- •4.1. Характеристика деятельности оон в налоговой сфере
- •4.2. Типовая налоговая конвенция оон
- •4.3. Сравнительная характеристика
- •Глава 19. Современное конвенционное международное налоговое право и проблема избежания налогообложения
- •§ 1. Межгосударственное налоговое сотрудничество
- •§ 2. Недобросовестная налоговая конкуренция
- •2.1. Международная экономическая деятельность
- •2.2. Противодействие практике офшорных налоговых юрисдикций
- •§ 3. Избежание налогообложения
- •3.1. Допустимость и пределы
- •3.2. Правовые инструменты противодействия
- •3.2.1. Модели предотвращения уклонения от налогов
- •3.2.2. Особенности налогообложения доходов резидентов,
- •3.2.4. Трансфертное ценообразование
- •Глава 20. Межгосударственное взаимодействие по информационно-административным вопросам в налоговой сфере
- •§ 1. Информационно-административное
- •1.1. Деятельность оэср по организации информационного обмена
- •1.2. Правовая основа взаимодействия
- •§ 2. Участие России в международном
- •Глава 21. Правила налогообложения отдельных видов международной экономической деятельности (на примере электронной коммерции)
- •§ 1. Международная электронная коммерция и налогообложение
- •§ 2. Разработки оэср в отношении налогообложения
- •2.1. Общие принципы и условия налогообложения
- •2.2. Косвенное налогообложение
- •2.3. Особенности налогообложения доходов
- •§ 3. Опыт Европейского союза и России в регулировании
- •3.1. Ндс и электронная торговля товарами в ес
- •3.2. Проблемы правового регулирования налогообложения
- •3.2.1. Правовая основа
- •3.2.2. Налогообложение прибыли
- •Раздел V. Правовое регулирование избежания международного многократного налогообложения
- •Глава 22. Многократное налогообложение:
- •Понятие, возможности возникновения и устранения
- •§ 1. Правовой анализ содержания
- •1.1. Проблема повторности налогообложения
- •1.2. Виды многократного налогообложения
- •1.2.1. Внутреннее (внутригосударственное) и международное
- •1.2.2. Вертикальное и горизонтальное
- •1.2.3. Юридическое и экономическое многократное
- •§ 2. Правовой механизм избежания международного
- •2.1. Условия возникновения и предотвращения (устранения)
- •2.2. Система предотвращения и устранения
- •Глава 23. Правовые инструменты предотвращения и устранения международного многократного налогообложения доходов и имущества
- •§ 1. Формализация отношений с налоговой юрисдикцией
- •§ 2. Методы избежания повторного прямого налогообложения
- •2.1. Общая характеристика
- •2.2. Метод освобождения (исключения)
- •2.3. Метод налогового кредита (зачета)
- •2.4. Методы налоговых вычетов и понижения ставок
- •§ 3. Согласительные процедуры
- •3.1. Общая характеристика
- •3.2. Корректировка объекта налогообложения
- •3.3. Защита прав налогоплательщиков
- •3.4. Информационный обмен
- •§ 4. Избежание экономического многократного налогообложения
- •Глава 24. Косвенные налоги и проблема международного многократного налогообложения
- •§ 1. Косвенные налоги в системе
- •1.1. Международное косвенное многократное налогообложение
- •1.2. Ндс и избежание международного многократного
- •1.2.1. Ндс в регулировании международной
- •1.2.2. Применение ндс: основные правила
- •1.2.3. Территориальность уплаты ндс
- •§ 2. Косвенное налогообложение трансграничного
- •2.1. Ндс при внешнеторговых операциях
- •2.1.1. Условия и принципы применения ндс
- •2.1.2. Уравнительные пограничные налоги
- •2.2. Избежание косвенного многократного налогообложения
- •2.2.1. Порядок уплаты косвенных налогов
- •2.2.2. Регулирование ндс: опыт ес
- •§ 3. Избежание международного косвенного повторного
- •3.1. Косвенное налогообложение международных услуг
- •3.2. Территориальность в правовом регулировании
- •3.2.1. Теоретические модели установления территориальности
- •3.2.2. Практика правового регулирования
- •Глава 25. Международные договоры российской федерации в правовом регулировании избежания двойного налогообложения
- •§ 1. Договорная практика России по налоговым вопросам
- •1.1. Договоры рф об избежании двойного налогообложения
- •1.2. Классификация двусторонних договоров
- •1.3. Договоры, затрагивающие вопросы избежания
- •§ 2. Двусторонние договоры об избежании повторного
- •2.1. Типовое соглашение
- •2.2. Понятийный аппарат
- •2.3. Субъектный состав и льготы
- •2.3.1. Сфера действия по кругу лиц
- •2.3.2. Льготы и бенефициары
- •2.4. Постоянное представительство
- •2.5. Объекты налогообложения и категории (виды) налогов
- •Глава 26. Элементы правовой системы избежания повторного налогообложения по двусторонним договорам
- •§ 1. Режимы налогообложения
- •1.1. Общий режим налогообложения и налогообложение прибыли
- •1.2. Налогообложение прибыли от международных перевозок
- •1.3. Налогообложение дивидендов, процентов
- •1.4. Налогообложение отдельных видов доходов физических лиц
- •1.5. Налогообложение имущества
- •§ 2. Методы устранения двойного налогообложения
- •§ 3. Правила недискриминации и взаимодействия
- •3.1. Недискриминационный режим налогообложения
- •3.2. Правовое, информационное и административное
2.3. Особенности налогообложения доходов
Работа ОЭСР по исследованию международной электронной коммерции и подготовке правил ее налогообложения охватывает практически весь спектр связанных с этим вопросов, не ограничиваясь лишь косвенными налогами. Использование прямых налогов в отношении международной экономической деятельности и действенность механизма устранения их многократности всегда были в центре внимания ОЭСР. Закономерно, что выявленные особенности применения данных налогов в сфере международных электронных услуг и торговли потребовали уточнения и модификации ранее разработанных правил <1>.
--------------------------------
<1> Рассматриваемые далее документы по вопросам применения прямых налогов см. на: www.oecd.org/taxation.
В целях реализации Оттавских рамочных условий налогообложения и изучения обложения налогами доходов от электронной коммерции Комитетом по налоговым вопросам ОЭСР была образована рабочая группа по налогу на прибыль организаций. Одним из первых результатов ее деятельности стал подготовленный к началу 2001 г. доклад, в котором были выделены четыре приоритетные задачи, связанные с прямыми налогами в сфере электронной коммерции:
- уточнение определения "постоянное представительство" при осуществлении международных операций в указанной сфере;
- определение подлежащей налогообложению доли прибыли в государстве постоянного представительства, возникающего у нерезидента вследствие использования на территории данного государства сервера и размещения на нем своего сайта для осуществления коммерческой деятельности в электронной форме;
- классификация различных типов платежей, осуществляемых в рамках электронной коммерции в качестве встречного вознаграждения за предоставленные услуги (продукты);
- определение возможностей и правил применения в сфере международных электронных услуг и торговли категории "место эффективного управления" для установления резидентства организаций.
Для решения названных задач к настоящему времени уже сформулированы предложения. Они не носят окончательного характера, могут изменяться и детализироваться (а фактически постоянно совершенствуются) и пока имеют разную форму формализации. Распространенной практикой, особенно на первых этапах работы, выступали публикации рабочих документов, обладающих, как правило, статусом рекомендаций. Например, рабочей группой по налогу на прибыль организаций был принят документ, касающийся методики выделения "зарубежной" доли прибыли постоянного представительства организации, оказывающей международные электронные услуги. Ряд решений, затрагивающих прямое налогообложение в сфере электронной коммерции, получил закрепление на более "высоком" уровне, в частности в комментариях к Типовой налоговой конвенции ОЭСР.
Одним из ключевых элементов регулирования налогов на доходы организаций является институт постоянного представительства, используемый для установления объема налоговых обязательств вследствие их деятельности на территории другой юрисдикции. Данный вопрос не утрачивает актуальности и в отношении компаний, занимающихся электронной торговлей <1>. В общем значении постоянным представительством признается офис или иное постоянное место деятельности иностранной компании, а также ее зависимый агент (лицо - резидент, заключающее сделки от ее имени). Для предприятий, связанных с электронной коммерцией, идентификация территориальной локализации их деятельности несколько затрудняется, поскольку может осуществляться через виртуальное присутствие. Это, соответственно, требует использования дополнительных критериев, отражающих характер данной деятельности <2>.
--------------------------------
<1> Подробнее см., например: Мелешенко И.П. Применение принципов резидентства и источника дохода к налогообложению электронной коммерции // Юрист. 2007. N 10. С. 26 - 30; СПС "КонсультантПлюс".
<2> Подробнее см., например: Кастельская А.В. Применение концепций источника дохода и постоянного представительства при налогообложении электронной торговли // Внешнеторговое право. 2005. N 2; СПС "КонсультантПлюс".
Симптоматично, что одним из первоочередных вопросов прямого налогообложения электронных услуг стало рассмотрение возможности признания постоянным представительством сервера, на котором находится веб-сайт, являющийся средством электронной коммерции. Решение было принято в 2000 г. в форме дополнений официальных комментариев к Типовой налоговой конвенции ОЭСР (которые потом неоднократно уточнялись). В соответствии с предложенной интерпретацией простое размещение веб-сайта компании-нерезидента на сервере в зарубежной стране не может рассматриваться как ее постоянное представительство на территории данного государства. Однако если в этой стране находится не только сервер, на котором размещен веб-сайт, но и специальное оборудование (программно-аппаратный комплекс, в том числе полностью автоматизированный, т.е. работающий без физического присутствия персонала), которое обеспечивает возможность выполнять функции электронного магазина, то считается, что это приводит к возникновению постоянного представительства.
Кроме того, указанные дополнения комментариев уточнили и правила квалификации деятельности организации, предоставляющей услуги веб-хостинга для электронного магазина. Такую деятельность предлагалось не рассматривать в качестве операций, совершаемых зависимым агентом владельца магазина, поскольку указанные организации не заключают сделок от имени последнего.
Объектный состав электронных услуг и торговли (информация, программное обеспечение, цифровые продукты и проч.) специфичен как с технической точки зрения, так и в плане юридического регулирования их оборота. Отношения поставщика и покупателя в процессе реализации часто регулируются не только гражданско-правовыми нормами об оказании услуг и передаче имущества, но и правилами охраны интеллектуальной собственности. Соответственно, полученные от реализации доходы не только могут быть "обычной" платой за оказанные услуги (переданное имущество), но и являться роялти. В случаях, когда законодательство предусматривает дифференцированный порядок налогообложения различных объектов (доходов от их реализации), требуется точная и единообразная квалификация операций в сфере международных электронных услуг и торговли. В противном случае может возникать многократное налогообложение либо несанкционированное освобождение от уплаты налогов.
Распространенной является классификация, основанная на квалификации видов доходов в зависимости от характера электронной услуги и объема переданных покупателю прав на цифровой продукт. Если передача последнего по каналам связи либо оказание электронной услуги осуществляются конечному потребителю для его собственных нужд, считается, что продавец получил обычную коммерческую прибыль, с которой обязан уплатить налог в общеустановленном порядке. Если целью сделки является предоставление покупателю электронного продукта права его дальнейшего распространения (в том числе и на коммерческой основе), то доход от такой сделки обычно рассматривается в качестве роялти, а налог с такого дохода взимается с продавца (удерживается выплачивающим его покупателем) <1>.
--------------------------------
<1> Подробнее см.: Васильева Н.М. Правовое регулирование налогообложения электронной коммерции: опыт зарубежных стран и России // Публично-правовые исследования: Ежегодник Центра публично-правовых исследований. М.: АНО "Центр публично-правовых исследований", 2006. Т. 1. С. 448.
Важное значение в решении проблемы идентификации характера доходов, полученных вследствие совершения коммерческих операций в сетях международных электронных услуг и торговли, имел представленный в 2001 г. рабочей группой N 1 Комитета по налоговым вопросам ОЭСР отчет "Вопросы квалификации платежей для целей применения соглашений" <1>. В этом документе детально проанализированы различные виды и формы платежей, осуществляемых при ведении международной экономической деятельности в целом и электронной коммерции в частности. В отношении последней выделены типовые платежи, которые сгруппированы в 28 видов. Большинство из них предложено квалифицировать как обычный доход (прибыль) от предпринимательской деятельности (правила их налогообложения установлены ст. 7 Типовой налоговой конвенции ОЭСР), а 3 вида признать в качестве роялти (доходами от авторских прав и лицензий, предусмотренными ст. 12 данной Конвенции). К последним видам доходов отнесены платежи за предоставление доступа к контенту для его воспроизведения в целях распространения, за предоставление технической поддержки программного обеспечения, а также за получение необнародованной технической информации о товаре или процессе (например, производства).
--------------------------------
<1> Questions relatives a la classification des paiements dans le cadre des conventions. Un rapport du groupe de travail N 1 du Comite des affaires fiscales de l'OCDE. См. на: http://www.oecd.org/dataoecd/47/10/1923504.pdf (дата последнего посещения - 03.11.2008).