- •Международное налоговое право а.А. Шахмаметьев
- •Раздел I. Международные аспекты правового регулирования налогов
- •Глава 1. Суверенитет государства и налогообложение
- •§ 1. Налоговый суверенитет
- •1.1. Общая характеристика налогового суверенитета
- •1.2. Правовая форма выражения
- •§ 2. Пространственные аспекты налогового суверенитета
- •2.1. Налоговая территория
- •2.2. Особенности налогового статуса
- •§ 3. Взаимодействие налоговых юрисдикций
- •3.1. Условия развития международных отношений
- •3.2. Международное налогообложение
- •3.3. Конфликт и сотрудничество налоговых юрисдикций
- •Глава 2. Налоговое резидентство
- •§ 1. Резидентство в налоговом праве
- •1.1. Резидентство как основание дифференциации
- •1.2. Налогово-правовая характеристика категории
- •1.3. Принцип территориальности
- •1.4. Налоговый домицилий
- •§ 2. Установление налогового резидентства
- •§ 3. Резидентство и объем налоговых обязанностей
- •3.1. Ограниченные и неограниченные налоговые обязанности
- •3.2. Правила недискриминации
- •Глава 3. Налоговое резидентство физических лиц и организаций
- •§ 1. Резидентство физических лиц
- •1.1. Основания установления
- •1.1.1. Налоговое резидентство физических лиц
- •1.1.2. Зарубежная практика
- •1.2. Коллизии правил определения резидентства
- •1.3. Прекращение резидентства
- •§ 2. Налоговое резидентство организаций
- •2.1. Общие правила установления резидентства организаций
- •2.2. Формы деятельности организаций-нерезидентов
- •§ 3. Подтверждение резидентства
- •3.1. Процедура подтверждения резидентства
- •3.2. Заверение документов,
- •Глава 4. Постоянное представительство в налоговом регулировании международной экономической деятельности
- •§ 1. Условия возникновения постоянного представительства
- •§ 2. Статус постоянного представительства
- •2.1. Налоговые обязанности постоянного представительства
- •2.2. Правовые формы постоянного представительства
- •§ 3. Налоговые и гражданско-правовые аспекты деятельности
- •Глава 5. Международное налоговое право
- •§ 1. Опыт дефиниции международного налогового права
- •1.1. Условия формирования международного налогового права
- •1.2. Основные концепции международного налогового права
- •§ 2. Международное налоговое право
- •§ 3. Определения международного налогового права
- •Глава 6. Международное налоговое право российской федерации
- •§ 1. Международное налоговое право в правовой системе России
- •1.1. Международные и национальные нормы
- •1.2. Комплексный характер международного налогового права
- •§ 2. Предмет международного налогового права
- •2.1. Предмет и объект международного налогового права
- •2.2. Иностранный элемент в международном налоговом праве
- •§ 3. Методы и принципы международного налогового права
- •3.1. Методы и цели международного налогового права
- •3.2. Принципы международного налогового права
- •Глава 7. Международное налоговое право как научное направление и учебная дисциплина
- •§ 1. Наука международного налогового права
- •1.1. Международное налогообложение в системе научного знания
- •1.2. Функции и задачи науки международного налогового права
- •1.3. Объект, предмет и система
- •1.4. Методы исследования международного налогового права
- •§ 2. Учебная дисциплина "Международное налоговое право"
- •Тема 1. Понятие, предмет и система международного налогового права
- •Тема 2. Источники международного налогового права
- •Тема 3. Двойное (многократное) налогообложение в международном налоговом праве
- •Тема 4. Регулирование отдельных налогов и налогообложения отдельных видов доходов (операций) в международном налоговом праве
- •Тема 5. Международно-правовое регулирование таможенных платежей
- •Тема 6. Налоговое планирование и международное налоговое право
- •Тема 7. Правоохранительная деятельность и международное налоговое право
- •Раздел II. Источники международного налогового права
- •Глава 8. Внутреннее (национальное) право российской федерации
- •§ 1. Законодательство рф в системе источников
- •1.1. Система источников международного налогового права
- •1.2. Конституция рф
- •1.3. Законодательные акты
- •1.3.1. Закон как источник международного налогового права
- •1.3.2. Налоговые законы
- •1.3.3. Законодательные акты, включающие налоговые нормы
- •1.3.4. Законы, содержащие таможенно-налоговые нормы
- •§ 2. Подзаконные акты
- •2.1. Подзаконные акты нормативного и
- •2.2. Разъяснения налогового законодательства
- •§ 3. Судебная практика, обычай,
- •3.1. Судебная практика
- •3.2. Юридический обычай, общепризнанные правовые принципы,
- •Глава 9. Международно-правовые акты
- •§ 1. Международно-правовые нормы
- •1.1. Международные источники
- •1.2. Международно-правовые принципы и нормы
- •§ 2. Классификация международно-правовых источников
- •2.1. Критерии классификации
- •2.2. Акты, аккумулирующие общепризнанные принципы
- •2.3. Нормы международного налогового права, принятые в
- •2.4. Международные соглашения по налоговым вопросам
- •§ 3. Решения международных судебных органов,
- •3.1. Судебная практика
- •3.2. Международно-правовой обычай и доктрина
- •Глава 10. Межгосударственная интеграция и развитие источниковой базы
- •§ 1. Влияние интеграции государств
- •§ 2. Участие России
- •2.1. Формы интеграции. Снг
- •2.2. Союзное государство Российской Федерации
- •2.3. ЕврАзЭс и иные формы интеграции России
- •2.4. Судебные органы интеграционных объединений
- •Раздел III. Налогообложение международной экономической деятельности в российской федерации
- •Глава 11. Налоги в системе регулирования международной
- •Экономической деятельности
- •§ 1. Классификация налогов на прямые и косвенные
- •§ 2. Особенности косвенного налогообложения
- •§ 3. Прямые и косвенные налоги в правовом регулировании
- •Глава 12. Налог на прибыль и налогообложение постоянных представительств нерезидентов
- •§ 1. Правовая база налога на прибыль
- •1.1. Регулирование налога на прибыль
- •1.2. Налогоплательщики
- •§ 2. Налогообложение постоянного представительства
- •2.1. Постоянное представительство
- •2.2. Строительная площадка
- •2.3. Объект и налогооблагаемая база налога
- •2.4. Ставки налога, его исчисление
- •Глава 13. Налогообложение доходов от иностранных источников и имущества нерезидентов
- •§ 1. Налогообложение доходов иностранных организаций
- •1.1. Виды доходов и ставки налога
- •1.2. Идентификация доходов
- •1.3. Налоговая база, исчисление и уплата налога
- •§ 2. Налогообложение зарубежных доходов
- •2.1. Зарубежные доходы как объект налогообложения
- •2.2. Подтверждение уплаты (удержания) налога за пределами рф
- •2.3. Источник дохода
- •2.4. Налоговая база, расчет суммы зачета и ее распределение
- •2.5. Коллизия конвенционных норм
- •§ 3. Налог на имущество организаций
- •3.1. Налогоплательщики, объект налогообложения
- •3.2. Налоговая база, ставки, порядок уплаты
- •3.3. Зачет зарубежных налогов при налогообложении
- •Глава 14. Налог на доходы физических лиц
- •§ 1. Правовое регулирование налогообложения доходов
- •1.1. Правовая основа
- •1.2. Резидентство и объем налоговых обязанностей
- •§ 2. Исчисление и уплата налога
- •§ 3. Многократное международное налогообложение
- •Глава 15. Ндс при совершении операций нерезидентами на территории российской федерации
- •§ 1. Плательщики ндс, его объект и ставки
- •1.1. Плательщики ндс и объект налогообложения
- •1.2. Налоговый период и ставки ндс
- •§ 2. Налоговая база и правила уплаты
- •2.1. Налоговая база
- •2.2. Исчисление и уплата налога
- •2.2.1. Исчисление ндс
- •2.2.2. Счет-фактура
- •2.2.3. Налоговые вычеты, уплата и возмещение налога
- •§ 3. Операции, не облагаемые ндс
- •Глава 16. Таможенные налоги в регулировании международной экономической деятельности
- •§ 1. Правовая основа таможенно-налогового регулирования
- •1.1. Таможенные налоги
- •1.2. Общие правила взимания таможенных налогов
- •1.2.1. Объект, налоговая база, плательщики
- •1.2.2. Порядок исчисления и уплаты
- •1.2.3. Особенности налогообложения товаров,
- •§ 2. Таможенные пошлины
- •2.1. Таможенные пошлины в системе налогообложения
- •2.2. Ввозные и вывозные таможенные пошлины
- •2.3. Таможенно-тарифное регулирование и интеграция
- •§ 3. Ндс и акцизы в составе таможенных платежей
- •3.1.1. Правовая основа, ставки, налоговая база
- •3.1.2. Порядок исчисления и уплаты
- •3.2. Акцизы при ввозе товаров в Российскую Федерацию
- •Раздел IV. Межгосударственное налоговое сотрудничество: ретроспектива, современность, тенденции
- •Глава 17. Взаимодействие государств
- •В налоговой сфере до середины XX в.
- •§ 1. История межгосударственного сотрудничества
- •§ 2. Международные налоговые соглашения
- •§ 3. Международно-правовое сотрудничество
- •3.1. Конвенционное международное налоговое право
- •3.2. Разработка теории международного налогового права
- •3.3. Деятельность Лиги Наций по организации
- •Глава 18. Развитие межгосударственного налогового сотрудничества со 2-й половины XX в.
- •§ 1. Общая характеристика международно-правового
- •1.1. Тенденции взаимодействия государств в налоговой сфере
- •1.2. Многостороннее (региональное) сотрудничество
- •§ 2. Правовая система гатт/вто
- •§ 3. Налоговое сотрудничество в рамках оэср
- •3.1. Статус оэср
- •3.2. Типовая налоговая конвенция оэср
- •3.3. Иные модельные документы
- •§ 4. Деятельность оон по организации
- •4.1. Характеристика деятельности оон в налоговой сфере
- •4.2. Типовая налоговая конвенция оон
- •4.3. Сравнительная характеристика
- •Глава 19. Современное конвенционное международное налоговое право и проблема избежания налогообложения
- •§ 1. Межгосударственное налоговое сотрудничество
- •§ 2. Недобросовестная налоговая конкуренция
- •2.1. Международная экономическая деятельность
- •2.2. Противодействие практике офшорных налоговых юрисдикций
- •§ 3. Избежание налогообложения
- •3.1. Допустимость и пределы
- •3.2. Правовые инструменты противодействия
- •3.2.1. Модели предотвращения уклонения от налогов
- •3.2.2. Особенности налогообложения доходов резидентов,
- •3.2.4. Трансфертное ценообразование
- •Глава 20. Межгосударственное взаимодействие по информационно-административным вопросам в налоговой сфере
- •§ 1. Информационно-административное
- •1.1. Деятельность оэср по организации информационного обмена
- •1.2. Правовая основа взаимодействия
- •§ 2. Участие России в международном
- •Глава 21. Правила налогообложения отдельных видов международной экономической деятельности (на примере электронной коммерции)
- •§ 1. Международная электронная коммерция и налогообложение
- •§ 2. Разработки оэср в отношении налогообложения
- •2.1. Общие принципы и условия налогообложения
- •2.2. Косвенное налогообложение
- •2.3. Особенности налогообложения доходов
- •§ 3. Опыт Европейского союза и России в регулировании
- •3.1. Ндс и электронная торговля товарами в ес
- •3.2. Проблемы правового регулирования налогообложения
- •3.2.1. Правовая основа
- •3.2.2. Налогообложение прибыли
- •Раздел V. Правовое регулирование избежания международного многократного налогообложения
- •Глава 22. Многократное налогообложение:
- •Понятие, возможности возникновения и устранения
- •§ 1. Правовой анализ содержания
- •1.1. Проблема повторности налогообложения
- •1.2. Виды многократного налогообложения
- •1.2.1. Внутреннее (внутригосударственное) и международное
- •1.2.2. Вертикальное и горизонтальное
- •1.2.3. Юридическое и экономическое многократное
- •§ 2. Правовой механизм избежания международного
- •2.1. Условия возникновения и предотвращения (устранения)
- •2.2. Система предотвращения и устранения
- •Глава 23. Правовые инструменты предотвращения и устранения международного многократного налогообложения доходов и имущества
- •§ 1. Формализация отношений с налоговой юрисдикцией
- •§ 2. Методы избежания повторного прямого налогообложения
- •2.1. Общая характеристика
- •2.2. Метод освобождения (исключения)
- •2.3. Метод налогового кредита (зачета)
- •2.4. Методы налоговых вычетов и понижения ставок
- •§ 3. Согласительные процедуры
- •3.1. Общая характеристика
- •3.2. Корректировка объекта налогообложения
- •3.3. Защита прав налогоплательщиков
- •3.4. Информационный обмен
- •§ 4. Избежание экономического многократного налогообложения
- •Глава 24. Косвенные налоги и проблема международного многократного налогообложения
- •§ 1. Косвенные налоги в системе
- •1.1. Международное косвенное многократное налогообложение
- •1.2. Ндс и избежание международного многократного
- •1.2.1. Ндс в регулировании международной
- •1.2.2. Применение ндс: основные правила
- •1.2.3. Территориальность уплаты ндс
- •§ 2. Косвенное налогообложение трансграничного
- •2.1. Ндс при внешнеторговых операциях
- •2.1.1. Условия и принципы применения ндс
- •2.1.2. Уравнительные пограничные налоги
- •2.2. Избежание косвенного многократного налогообложения
- •2.2.1. Порядок уплаты косвенных налогов
- •2.2.2. Регулирование ндс: опыт ес
- •§ 3. Избежание международного косвенного повторного
- •3.1. Косвенное налогообложение международных услуг
- •3.2. Территориальность в правовом регулировании
- •3.2.1. Теоретические модели установления территориальности
- •3.2.2. Практика правового регулирования
- •Глава 25. Международные договоры российской федерации в правовом регулировании избежания двойного налогообложения
- •§ 1. Договорная практика России по налоговым вопросам
- •1.1. Договоры рф об избежании двойного налогообложения
- •1.2. Классификация двусторонних договоров
- •1.3. Договоры, затрагивающие вопросы избежания
- •§ 2. Двусторонние договоры об избежании повторного
- •2.1. Типовое соглашение
- •2.2. Понятийный аппарат
- •2.3. Субъектный состав и льготы
- •2.3.1. Сфера действия по кругу лиц
- •2.3.2. Льготы и бенефициары
- •2.4. Постоянное представительство
- •2.5. Объекты налогообложения и категории (виды) налогов
- •Глава 26. Элементы правовой системы избежания повторного налогообложения по двусторонним договорам
- •§ 1. Режимы налогообложения
- •1.1. Общий режим налогообложения и налогообложение прибыли
- •1.2. Налогообложение прибыли от международных перевозок
- •1.3. Налогообложение дивидендов, процентов
- •1.4. Налогообложение отдельных видов доходов физических лиц
- •1.5. Налогообложение имущества
- •§ 2. Методы устранения двойного налогообложения
- •§ 3. Правила недискриминации и взаимодействия
- •3.1. Недискриминационный режим налогообложения
- •3.2. Правовое, информационное и административное
Глава 25. Международные договоры российской федерации в правовом регулировании избежания двойного налогообложения
§ 1. Договорная практика России по налоговым вопросам
1.1. Договоры рф об избежании двойного налогообложения
Российская Федерация активно развивает международно-правовое сотрудничество по вопросам устранения двойного налогообложения. В значительной степени это объясняется проводимой внешнеэкономической политикой, ориентированной на вовлечение России в международные экономические отношения, создание благоприятных условий для расширения международных связей российских предприятий и привлечения иностранных инвестиций в российскую экономику.
Далее предполагается рассмотреть правовой механизм взаимодействия России с зарубежными странами в области предотвращения и устранения повторного взимания налогов, установленный международными договорами России. При этом основное внимание уделяется двусторонним соглашениям РФ об избежании двойного налогообложения доходов (имущества, капитала). Именно данная категория договоров в настоящее время доминирует в системе источников международно-правового регулирования налогов. Исследование в указанном направлении будет осуществляться главным образом на основе положений утвержденного Постановлением Правительства РФ <1> Типового соглашения между Российской Федерацией и иностранными государствами об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество <2>, Российско-французской налоговой конвенции <3>, а также отдельных норм некоторых других международных налоговых договоров РФ.
--------------------------------
<1> Постановление Правительства РФ от 24.02.2010 N 84 "О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество".
<2> Далее в настоящем параграфе данный документ именуется "Типовое соглашение". При рассмотрении его положений, а также других аналогичных документов и общих вопросов международно-правового регулирования налогов будут применяться в собирательном значении (как родовые) понятия "соглашение", "конвенция", "договор" "договаривающаяся сторона (государство)" и иные аналогичные термины, за исключением отдельных случаев прямого цитирования.
<3> Как уже отмечалось выше, под данным термином понимается Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество от 26 октября 1996 г.
Выбор двух вышеназванных документов в качестве главного объекта анализа объясняется следующими факторами. Учитывая значительное число действующих международных двусторонних договоров РФ, посвященных проблеме предотвращения и устранения многократного налогообложения, их детальное рассмотрение в рамках настоящей работы весьма затруднительно вследствие иных целей последней <1>. Более того, такой подход вряд ли оптимален, поскольку требует изложения и сопоставления всей массы положений данных договоров, которые имеют единую цель, общий предмет регулирования и, как правило, идентичные или близкие формулировки. Различия между отдельными соглашениями индивидуализируют особенности сложившейся между двумя странами практики решения проблемы многократного прямого налогообложения, но при этом не создают принципиально значимых новых универсальных инструментов ее преодоления.
--------------------------------
<1> Например, изучение только правовой основы двустороннего сотрудничества по вопросам избежания двойного налогообложения между Россией и рядом европейских стран стало самостоятельным исследованием. Подробнее см.: Баев С.А. Правовое регулирование избежания двойного налогообложения в отношениях между Российской Федерацией и государствами Европейского союза: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2007; Баев С.А. Соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и государствами - членами ЕС. М.: Волтерс Клувер, 2007.
Типовое соглашение по своему статусу выступает (по крайней мере официально) исходной правовой базой для последующей работы над текстом договора с конкретным государством. Такой статус предполагает, что оно априорно должно иметь достаточную концентрацию юридического материала и высокую технику его представления. Это по необходимости заставляет включить его в сферу пристального изучения.
Обращение к положениям Российско-французской налоговой конвенции связано с задачей проведения сравнительного анализа, выявления условий и практики трансформации модельных положений в нормы конкретного международно-правового акта. Кроме того, данная Конвенция отражает сложившиеся на момент ее разработки тенденции в развитии и изменениях правовой основы регулирования многократного налогообложения в рамках ОЭСР, что также дает дополнительные возможности для более глубокого анализа правового сотрудничества России с зарубежными странами в области устранения двойного налогообложения. Как уже отмечено выше, приоритетное рассмотрение положений двух названных документов не исключает обращения к иным правовым актам в целях всестороннего исследования.
Двусторонние соглашения <1>, посвященные вопросам избежания двойного налогообложения доходов и имущества, в настоящее время занимают основное место в блоке международно-правовых документов, обеспечивающих устранение многократного международного налогообложения в Российской Федерации <2>. По официальным обобщенным данным, общее число действующих двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества с участием Российской Федерации уже на 1 января 2008 г. составляло 68 <3>. Процесс заключения и ратификации таких договоров продолжается. Так, Федеральными законами от 22.12.2008 N 256-ФЗ <4> и от 09.11.2009 N 256-ФЗ <5> ратифицированы соответственно налоговые Соглашения с Сингапуром <6> и Саудовской Аравией <7>. Поэтому уже к началу 2013 г. между Россией и зарубежными странами действовало 80 рассматриваемых налоговых соглашений <8>.
--------------------------------
<1> В настоящее время двусторонние договоренности по рассматриваемым вопросам с участием Российской Федерации обычно носят форму конвенций или соглашений. В виде Договора оформлены отношения с США.
<2> О двусторонних налоговых соглашениях РФ см.: Иностранные организации и представительства: особенности налогообложения с примерами из практики / Под общ. ред. В.В. Семенихина. М.: Эксмо, 2005; Кашин В.А. Указ. соч. С. 148 - 292; Перов А.В. Указ. соч. С. 213 - 242; 389 - 417; 501 - 511; Петрыкин А.А. Указ. соч.; Скачков Н.Г. Международное сотрудничество России в области устранения двойного налогообложения // Труды Московской государственной юридической академии. 1997. N 1. С. 189 - 211.
<3> Письмо ФНС РФ от 25.03.2008 N ШТ-6-2/219@.
<4> Федеральный закон от 22.12.2008 N 256-ФЗ "О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Сингапур об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы" // СЗ РФ. 2008. N 52 (ч. 1). Ст. 6211.
<5> Федеральный закон от 09.11.2009 N 256-ФЗ "О ратификации Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Саудовская Аравия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход и капитал" // СЗ РФ. 2009. N 45. Ст. 5274.
<6> Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Сингапур об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы от 9 сентября 2002 г. // СЗ РФ. 2009. N 14. Ст. 1588.
<7> Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Саудовская Аравия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход и капитал от 11 февраля 2007 г.
<8> См.: информационное письмо Минфина РФ от 1 марта 2013 г. "Список международных договоров об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и другими государствами, действующих по состоянию на 1 января 2013 г.". Сведения о данных Соглашениях также размещены на сайтах Минфина РФ и ФНС РФ. См., например: Применяемые Соглашения об избежании двойного налогообложения // http://www.nalog.ru/mnsrus/msmno/mpa/dn (дата последнего посещения - 20.04.2013).
В период существования СССР двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения доходов (имущества) также заключались, но менее активно и только незадолго до его распада. В принципе можно согласиться с мнением Н.Г. Скачкова о том, что историю заключения международных договоров по налогообложению следует вести с 1980 г., когда было заключено Соглашение между СССР и Королевством Норвегия <1>, поскольку в этом Соглашении использовались понятия, общие нормы, режимы согласования налогообложения отдельных видов доходов, которые в дальнейшем стали широко применяться в договорной практике СССР и России <2>. Среди налоговых договоров, заключенных до 1980 г., ближе всего по целям и предмету к современным двусторонним соглашениям об избежании повторного налогообложения были многосторонние документы, принятые в рамках СЭВ: Соглашение между НРБ, ВНР, ГДР, МНР, ПНР, СРР, СССР и ЧССР об устранении двойного налогообложения доходов и имущества физических лиц от 27 мая 1977 г. и Соглашение между НРБ, ВНР, ГДР, МНР, ПНР, СССР И ЧССР об устранении двойного налогообложения доходов и имущества юридических лиц от 19 мая 1978 г.
--------------------------------
<1> Соглашение между Союзом Советских Социалистических Республик и Королевством Норвегия об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 15 февраля 1980 г. // Ведомости ВС СССР. 1981. N 17. Ст. 693.
<2> См.: Скачков Н.Г. Действие международных договоров Российской Федерации в области налогообложения иностранных физических и юридических лиц: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 1998. С. 3 - 4.
Рассматривая в целом международные двусторонние соглашения Российской Федерации по вопросам избежания повторного налогообложения доходов (имущества), можно отметить следующее:
- такие соглашения заключены далеко не со всеми государствами. Однако со странами, имеющими активные связи с Россией, соглашения подписаны и вступили в силу;
- большинство из заключенных соглашений разработано в период действия Типового соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, утвержденного Постановлением Правительства в 1992 г. <1> (далее - Типовое соглашение 1992 г.). В свою очередь, данная форма Соглашения основывается на базе Типовой налоговой конвенции ОЭСР (в редакции того времени). Тем не менее в договорной практике могут встречаться и "индивидуальные" особенности соглашений с отдельными странами;
--------------------------------
<1> Постановление Правительства РФ от 28.05.1992 N 352 "О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества".
- при решении вопроса об использовании конкретного соглашения необходимо проверить его статус, поскольку продолжается процесс обновления договорной базы, корректировки <1> либо замены новыми договорами ранее заключенных (в том числе специальных, затрагивающих лишь отдельные аспекты прямого международного налогообложения). Кроме того, ратификация налоговых соглашений - достаточно длительный процесс, который может занять несколько лет;
--------------------------------
<1> См., например: Протокол от 21 ноября 2011 г. "О внесении изменений в Соглашение между Российской Федерацией и Великим Герцогством Люксембург об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество".
- международные соглашения могут предусматривать правила, отличные от норм НК РФ. В соответствии с общим положением в данном случае должны применяться правила и нормы международных договоров (ст. 7 НК РФ);
- непосредственно для налогоплательщика международные соглашения имеют интерес постольку, поскольку предусматривают возможность избежать двойного налогообложения (либо снизить его негативные последствия) посредством применения установленных в них правил и методов;
- закрепленные международными соглашениями преимущества и возможности снижения налогового бремени не действуют автоматически или по инициативе налоговых органов. Непосредственно сам налогоплательщик, имеющий заинтересованность и правовые основания для использования таких возможностей, должен для их реализации совершить установленные юридические и фактические действия (заявить свое требование, представить документы и прочее);
- составной частью соглашений об избежании двойного налогообложения являются положения о недискриминации, создающие дополнительные гарантии защиты прав и интересов налогоплательщиков;
- указанные налоговые соглашения закрепляют правовые основы для административного сотрудничества и информационного обмена между уполномоченными органами государств-участников;
- современные двусторонние соглашения об избежании повторного взимания налогов являются не только статической юридической платформой, на основе которой осуществляются сотрудничество государств и урегулирование их фискальных претензий, а налогоплательщикам предоставляется эффективный правовой инструментарий предотвращения или снижения негативного воздействия многократного международного налогообложения. Указанные соглашения ориентированы на динамику развития налоговых отношений, предусматривая специальные правила их адаптации к возможным изменениям наиболее "подвижных" элементов налоговых систем стран-участниц, а также правовой механизм оперативного взаимодействия уполномоченных органов последних для обеспечения применения конвенционных норм и решения спорных вопросов.
Превалирующее место среди применяемых Россией международно-правовых документов, создающих юридическую основу для предотвращения и устранения многократного международного налогообложения на доходы (имущество), занимают двусторонние соглашения, что представляется вполне оправданным и закономерным. Данные соглашения содержат систему правил, процедур, методов, обеспечивающих (с учетом страновой специфики) комплексное решение проблемы устранения двойного налогообложения указанных объектов в договаривающихся странах. Основными функциональными элементами этой системы являются:
- определение субъектов налоговых отношений, объектов налогообложения и перечня налогов, на которые распространяются соглашения;
- порядок установления объема исключительных прав договаривающихся государств на взимание налогов на основе принципа "место источника доходов" (в соответствии с которым право на налогообложение получает страна, являющаяся источником возникновения налогооблагаемого объекта) и принципа "страна резидентства" (согласно которому налоги со всех охватываемых соглашением объектов уплачиваются в стране, являющейся местом резидентства налогообязанных лиц);
- правила, применяемые договаривающимися государствами для устранения повторного налогообложения объектов, исключительное право на взимание налогов с которых не имеет ни одно из них;
- методы устранения двойного налогообложения, которые обязуются применять договаривающиеся государства в отношении охватываемых соглашением доходов и налогов;
- положения о недискриминации;
- порядок проведения согласительных процедур, обеспечивающих жизнеспособность и эффективность соглашения.