- •Международное налоговое право а.А. Шахмаметьев
- •Раздел I. Международные аспекты правового регулирования налогов
- •Глава 1. Суверенитет государства и налогообложение
- •§ 1. Налоговый суверенитет
- •1.1. Общая характеристика налогового суверенитета
- •1.2. Правовая форма выражения
- •§ 2. Пространственные аспекты налогового суверенитета
- •2.1. Налоговая территория
- •2.2. Особенности налогового статуса
- •§ 3. Взаимодействие налоговых юрисдикций
- •3.1. Условия развития международных отношений
- •3.2. Международное налогообложение
- •3.3. Конфликт и сотрудничество налоговых юрисдикций
- •Глава 2. Налоговое резидентство
- •§ 1. Резидентство в налоговом праве
- •1.1. Резидентство как основание дифференциации
- •1.2. Налогово-правовая характеристика категории
- •1.3. Принцип территориальности
- •1.4. Налоговый домицилий
- •§ 2. Установление налогового резидентства
- •§ 3. Резидентство и объем налоговых обязанностей
- •3.1. Ограниченные и неограниченные налоговые обязанности
- •3.2. Правила недискриминации
- •Глава 3. Налоговое резидентство физических лиц и организаций
- •§ 1. Резидентство физических лиц
- •1.1. Основания установления
- •1.1.1. Налоговое резидентство физических лиц
- •1.1.2. Зарубежная практика
- •1.2. Коллизии правил определения резидентства
- •1.3. Прекращение резидентства
- •§ 2. Налоговое резидентство организаций
- •2.1. Общие правила установления резидентства организаций
- •2.2. Формы деятельности организаций-нерезидентов
- •§ 3. Подтверждение резидентства
- •3.1. Процедура подтверждения резидентства
- •3.2. Заверение документов,
- •Глава 4. Постоянное представительство в налоговом регулировании международной экономической деятельности
- •§ 1. Условия возникновения постоянного представительства
- •§ 2. Статус постоянного представительства
- •2.1. Налоговые обязанности постоянного представительства
- •2.2. Правовые формы постоянного представительства
- •§ 3. Налоговые и гражданско-правовые аспекты деятельности
- •Глава 5. Международное налоговое право
- •§ 1. Опыт дефиниции международного налогового права
- •1.1. Условия формирования международного налогового права
- •1.2. Основные концепции международного налогового права
- •§ 2. Международное налоговое право
- •§ 3. Определения международного налогового права
- •Глава 6. Международное налоговое право российской федерации
- •§ 1. Международное налоговое право в правовой системе России
- •1.1. Международные и национальные нормы
- •1.2. Комплексный характер международного налогового права
- •§ 2. Предмет международного налогового права
- •2.1. Предмет и объект международного налогового права
- •2.2. Иностранный элемент в международном налоговом праве
- •§ 3. Методы и принципы международного налогового права
- •3.1. Методы и цели международного налогового права
- •3.2. Принципы международного налогового права
- •Глава 7. Международное налоговое право как научное направление и учебная дисциплина
- •§ 1. Наука международного налогового права
- •1.1. Международное налогообложение в системе научного знания
- •1.2. Функции и задачи науки международного налогового права
- •1.3. Объект, предмет и система
- •1.4. Методы исследования международного налогового права
- •§ 2. Учебная дисциплина "Международное налоговое право"
- •Тема 1. Понятие, предмет и система международного налогового права
- •Тема 2. Источники международного налогового права
- •Тема 3. Двойное (многократное) налогообложение в международном налоговом праве
- •Тема 4. Регулирование отдельных налогов и налогообложения отдельных видов доходов (операций) в международном налоговом праве
- •Тема 5. Международно-правовое регулирование таможенных платежей
- •Тема 6. Налоговое планирование и международное налоговое право
- •Тема 7. Правоохранительная деятельность и международное налоговое право
- •Раздел II. Источники международного налогового права
- •Глава 8. Внутреннее (национальное) право российской федерации
- •§ 1. Законодательство рф в системе источников
- •1.1. Система источников международного налогового права
- •1.2. Конституция рф
- •1.3. Законодательные акты
- •1.3.1. Закон как источник международного налогового права
- •1.3.2. Налоговые законы
- •1.3.3. Законодательные акты, включающие налоговые нормы
- •1.3.4. Законы, содержащие таможенно-налоговые нормы
- •§ 2. Подзаконные акты
- •2.1. Подзаконные акты нормативного и
- •2.2. Разъяснения налогового законодательства
- •§ 3. Судебная практика, обычай,
- •3.1. Судебная практика
- •3.2. Юридический обычай, общепризнанные правовые принципы,
- •Глава 9. Международно-правовые акты
- •§ 1. Международно-правовые нормы
- •1.1. Международные источники
- •1.2. Международно-правовые принципы и нормы
- •§ 2. Классификация международно-правовых источников
- •2.1. Критерии классификации
- •2.2. Акты, аккумулирующие общепризнанные принципы
- •2.3. Нормы международного налогового права, принятые в
- •2.4. Международные соглашения по налоговым вопросам
- •§ 3. Решения международных судебных органов,
- •3.1. Судебная практика
- •3.2. Международно-правовой обычай и доктрина
- •Глава 10. Межгосударственная интеграция и развитие источниковой базы
- •§ 1. Влияние интеграции государств
- •§ 2. Участие России
- •2.1. Формы интеграции. Снг
- •2.2. Союзное государство Российской Федерации
- •2.3. ЕврАзЭс и иные формы интеграции России
- •2.4. Судебные органы интеграционных объединений
- •Раздел III. Налогообложение международной экономической деятельности в российской федерации
- •Глава 11. Налоги в системе регулирования международной
- •Экономической деятельности
- •§ 1. Классификация налогов на прямые и косвенные
- •§ 2. Особенности косвенного налогообложения
- •§ 3. Прямые и косвенные налоги в правовом регулировании
- •Глава 12. Налог на прибыль и налогообложение постоянных представительств нерезидентов
- •§ 1. Правовая база налога на прибыль
- •1.1. Регулирование налога на прибыль
- •1.2. Налогоплательщики
- •§ 2. Налогообложение постоянного представительства
- •2.1. Постоянное представительство
- •2.2. Строительная площадка
- •2.3. Объект и налогооблагаемая база налога
- •2.4. Ставки налога, его исчисление
- •Глава 13. Налогообложение доходов от иностранных источников и имущества нерезидентов
- •§ 1. Налогообложение доходов иностранных организаций
- •1.1. Виды доходов и ставки налога
- •1.2. Идентификация доходов
- •1.3. Налоговая база, исчисление и уплата налога
- •§ 2. Налогообложение зарубежных доходов
- •2.1. Зарубежные доходы как объект налогообложения
- •2.2. Подтверждение уплаты (удержания) налога за пределами рф
- •2.3. Источник дохода
- •2.4. Налоговая база, расчет суммы зачета и ее распределение
- •2.5. Коллизия конвенционных норм
- •§ 3. Налог на имущество организаций
- •3.1. Налогоплательщики, объект налогообложения
- •3.2. Налоговая база, ставки, порядок уплаты
- •3.3. Зачет зарубежных налогов при налогообложении
- •Глава 14. Налог на доходы физических лиц
- •§ 1. Правовое регулирование налогообложения доходов
- •1.1. Правовая основа
- •1.2. Резидентство и объем налоговых обязанностей
- •§ 2. Исчисление и уплата налога
- •§ 3. Многократное международное налогообложение
- •Глава 15. Ндс при совершении операций нерезидентами на территории российской федерации
- •§ 1. Плательщики ндс, его объект и ставки
- •1.1. Плательщики ндс и объект налогообложения
- •1.2. Налоговый период и ставки ндс
- •§ 2. Налоговая база и правила уплаты
- •2.1. Налоговая база
- •2.2. Исчисление и уплата налога
- •2.2.1. Исчисление ндс
- •2.2.2. Счет-фактура
- •2.2.3. Налоговые вычеты, уплата и возмещение налога
- •§ 3. Операции, не облагаемые ндс
- •Глава 16. Таможенные налоги в регулировании международной экономической деятельности
- •§ 1. Правовая основа таможенно-налогового регулирования
- •1.1. Таможенные налоги
- •1.2. Общие правила взимания таможенных налогов
- •1.2.1. Объект, налоговая база, плательщики
- •1.2.2. Порядок исчисления и уплаты
- •1.2.3. Особенности налогообложения товаров,
- •§ 2. Таможенные пошлины
- •2.1. Таможенные пошлины в системе налогообложения
- •2.2. Ввозные и вывозные таможенные пошлины
- •2.3. Таможенно-тарифное регулирование и интеграция
- •§ 3. Ндс и акцизы в составе таможенных платежей
- •3.1.1. Правовая основа, ставки, налоговая база
- •3.1.2. Порядок исчисления и уплаты
- •3.2. Акцизы при ввозе товаров в Российскую Федерацию
- •Раздел IV. Межгосударственное налоговое сотрудничество: ретроспектива, современность, тенденции
- •Глава 17. Взаимодействие государств
- •В налоговой сфере до середины XX в.
- •§ 1. История межгосударственного сотрудничества
- •§ 2. Международные налоговые соглашения
- •§ 3. Международно-правовое сотрудничество
- •3.1. Конвенционное международное налоговое право
- •3.2. Разработка теории международного налогового права
- •3.3. Деятельность Лиги Наций по организации
- •Глава 18. Развитие межгосударственного налогового сотрудничества со 2-й половины XX в.
- •§ 1. Общая характеристика международно-правового
- •1.1. Тенденции взаимодействия государств в налоговой сфере
- •1.2. Многостороннее (региональное) сотрудничество
- •§ 2. Правовая система гатт/вто
- •§ 3. Налоговое сотрудничество в рамках оэср
- •3.1. Статус оэср
- •3.2. Типовая налоговая конвенция оэср
- •3.3. Иные модельные документы
- •§ 4. Деятельность оон по организации
- •4.1. Характеристика деятельности оон в налоговой сфере
- •4.2. Типовая налоговая конвенция оон
- •4.3. Сравнительная характеристика
- •Глава 19. Современное конвенционное международное налоговое право и проблема избежания налогообложения
- •§ 1. Межгосударственное налоговое сотрудничество
- •§ 2. Недобросовестная налоговая конкуренция
- •2.1. Международная экономическая деятельность
- •2.2. Противодействие практике офшорных налоговых юрисдикций
- •§ 3. Избежание налогообложения
- •3.1. Допустимость и пределы
- •3.2. Правовые инструменты противодействия
- •3.2.1. Модели предотвращения уклонения от налогов
- •3.2.2. Особенности налогообложения доходов резидентов,
- •3.2.4. Трансфертное ценообразование
- •Глава 20. Межгосударственное взаимодействие по информационно-административным вопросам в налоговой сфере
- •§ 1. Информационно-административное
- •1.1. Деятельность оэср по организации информационного обмена
- •1.2. Правовая основа взаимодействия
- •§ 2. Участие России в международном
- •Глава 21. Правила налогообложения отдельных видов международной экономической деятельности (на примере электронной коммерции)
- •§ 1. Международная электронная коммерция и налогообложение
- •§ 2. Разработки оэср в отношении налогообложения
- •2.1. Общие принципы и условия налогообложения
- •2.2. Косвенное налогообложение
- •2.3. Особенности налогообложения доходов
- •§ 3. Опыт Европейского союза и России в регулировании
- •3.1. Ндс и электронная торговля товарами в ес
- •3.2. Проблемы правового регулирования налогообложения
- •3.2.1. Правовая основа
- •3.2.2. Налогообложение прибыли
- •Раздел V. Правовое регулирование избежания международного многократного налогообложения
- •Глава 22. Многократное налогообложение:
- •Понятие, возможности возникновения и устранения
- •§ 1. Правовой анализ содержания
- •1.1. Проблема повторности налогообложения
- •1.2. Виды многократного налогообложения
- •1.2.1. Внутреннее (внутригосударственное) и международное
- •1.2.2. Вертикальное и горизонтальное
- •1.2.3. Юридическое и экономическое многократное
- •§ 2. Правовой механизм избежания международного
- •2.1. Условия возникновения и предотвращения (устранения)
- •2.2. Система предотвращения и устранения
- •Глава 23. Правовые инструменты предотвращения и устранения международного многократного налогообложения доходов и имущества
- •§ 1. Формализация отношений с налоговой юрисдикцией
- •§ 2. Методы избежания повторного прямого налогообложения
- •2.1. Общая характеристика
- •2.2. Метод освобождения (исключения)
- •2.3. Метод налогового кредита (зачета)
- •2.4. Методы налоговых вычетов и понижения ставок
- •§ 3. Согласительные процедуры
- •3.1. Общая характеристика
- •3.2. Корректировка объекта налогообложения
- •3.3. Защита прав налогоплательщиков
- •3.4. Информационный обмен
- •§ 4. Избежание экономического многократного налогообложения
- •Глава 24. Косвенные налоги и проблема международного многократного налогообложения
- •§ 1. Косвенные налоги в системе
- •1.1. Международное косвенное многократное налогообложение
- •1.2. Ндс и избежание международного многократного
- •1.2.1. Ндс в регулировании международной
- •1.2.2. Применение ндс: основные правила
- •1.2.3. Территориальность уплаты ндс
- •§ 2. Косвенное налогообложение трансграничного
- •2.1. Ндс при внешнеторговых операциях
- •2.1.1. Условия и принципы применения ндс
- •2.1.2. Уравнительные пограничные налоги
- •2.2. Избежание косвенного многократного налогообложения
- •2.2.1. Порядок уплаты косвенных налогов
- •2.2.2. Регулирование ндс: опыт ес
- •§ 3. Избежание международного косвенного повторного
- •3.1. Косвенное налогообложение международных услуг
- •3.2. Территориальность в правовом регулировании
- •3.2.1. Теоретические модели установления территориальности
- •3.2.2. Практика правового регулирования
- •Глава 25. Международные договоры российской федерации в правовом регулировании избежания двойного налогообложения
- •§ 1. Договорная практика России по налоговым вопросам
- •1.1. Договоры рф об избежании двойного налогообложения
- •1.2. Классификация двусторонних договоров
- •1.3. Договоры, затрагивающие вопросы избежания
- •§ 2. Двусторонние договоры об избежании повторного
- •2.1. Типовое соглашение
- •2.2. Понятийный аппарат
- •2.3. Субъектный состав и льготы
- •2.3.1. Сфера действия по кругу лиц
- •2.3.2. Льготы и бенефициары
- •2.4. Постоянное представительство
- •2.5. Объекты налогообложения и категории (виды) налогов
- •Глава 26. Элементы правовой системы избежания повторного налогообложения по двусторонним договорам
- •§ 1. Режимы налогообложения
- •1.1. Общий режим налогообложения и налогообложение прибыли
- •1.2. Налогообложение прибыли от международных перевозок
- •1.3. Налогообложение дивидендов, процентов
- •1.4. Налогообложение отдельных видов доходов физических лиц
- •1.5. Налогообложение имущества
- •§ 2. Методы устранения двойного налогообложения
- •§ 3. Правила недискриминации и взаимодействия
- •3.1. Недискриминационный режим налогообложения
- •3.2. Правовое, информационное и административное
2.3. Метод налогового кредита (зачета)
Метод налогового кредита (также называемый "метод налогового зачета") предусматривает уплату лицом в стране своего резидентства налога с совокупного дохода (т.е. общей величины его доходов, полученных во всех налоговых юрисдикциях), сумма которого (исчисленного таким образом налога) уменьшается на величину налогов, уплаченных в других государствах по полученным там доходам. В зависимости от величины разрешаемого зачета выделяют 2 модели данного метода <1>:
--------------------------------
<1> См., например: п. 1 ст. 23B Типовой налоговой конвенции ОЭСР.
- полный налоговый кредит (зачет). В этом случае в стране резидентства облагается налогом весь совокупный доход, а налогоплательщику предоставляется право вычесть из рассчитанной величины всю сумму налогов, которые он уплатил в других государствах с полученных на их территории доходов;
- обыкновенный налоговый кредит.
В случае применения обыкновенного налогового кредита в стране резидентства также облагается налогом весь совокупный доход, но налогоплательщику предоставляется право вычесть из рассчитанной величины сумму уплаченных в другом государстве налогов в размере, соответствующем сумме налога страны резидентства с дохода, полученного в стране-источнике. Если доходы получены налогоплательщиком в нескольких зарубежных странах, то возможны 2 варианта применения обыкновенного налогового кредита. Во-первых, налогоплательщику может быть предоставлено право вычесть из рассчитанной величины налога в стране резидентства сумму уплаченных в других государствах налогов в размере, соответствующем сумме налога страны резидентства с дохода, полученного в каждой стране-источнике, т.е. сумма зачета ограничивается, при этом она может рассчитываться отдельно в отношении налогов, уплаченных в каждой из стран, являющихся источником дохода (в каждой налоговой юрисдикции в отдельности). Такой вариант предусматривался Типовой налоговой конвенцией ОЭСР (в ред. 1977 г.). Во-вторых, налогоплательщику может быть предоставлено право вычесть из рассчитанной величины налога в стране резидентства общую сумму уплаченных в других государствах налогов (как правило, в размере, не превышающем сумму налога страны резидентства). Таким образом, в последнем случае кредит (так называемый зачет с общим ограничением) может быть еще более уменьшен, поскольку рассчитывается однократно из общей суммы зарубежных доходов по ставке, применяемой к доходам страны резидентства.
Условия применения метода налогового кредита:
- налоговый кредит предоставляется, как правило, на фактически заплаченные в других странах налоги;
- если при предоставлении обыкновенного налогового кредита образуется отрицательная разница, т.е. сумма налога, уплаченного в зарубежной юрисдикции, больше предоставленной величины зачета, то в стране резидентства обычно отрицательное сальдо не компенсируется (редкое исключение - Голландия до 2001 г. возмещала своим резидентам-налогоплательщикам такую разницу <1>);
--------------------------------
<1> См.: Вахитов Р.Р. Указ. соч.
- для осуществления эффективного налогового контроля необходим налаженный межгосударственный информационный обмен и тесное сотрудничество государственных налоговых служб.
Применение метода налогового кредита позволяет:
- государству резидентства свести вместе все зарубежные налоги и доходы и контролировать их;
- усреднять налоговую ставку для зарубежных юрисдикций;
- вести раздельный учет по каждому налогу, уплаченному за рубежом;
- проводить политику налоговой нейтральности по отношению к экспорту капитала;
- уменьшить привлекательность юрисдикций с низким уровнем налогообложения.
Метод налогового кредита удобен для налоговой администрации государства резидентства налогоплательщика. Последний обязан предоставить все необходимые для расчета налога документы и сведения, подтвердить факт уплаты налога за рубежом и только потом получает право на зачет.
Существенным недостатком данного метода является ограниченность его возможностей в решении проблемы многократного налогообложения, поскольку страну резидентства трудно обязать и фактически невозможно заставить учитывать особенности налогообложения страны-источника. В случае если по сравнению с государством-источником в стране, применяющей метод обычных кредитов, ставки налогов ниже, то ее резиденты будут нести дополнительное налоговое бремя. Если, наоборот, такие ставки выше, то резиденты в отношении своих иностранных доходов не получат всех преимуществ и льгот, предоставляемых зарубежными налоговыми юрисдикциями. Другими словами, налогоплательщик будет нести максимально допустимую (с учетом зачета) налоговую нагрузку. Возможности данного метода ограничиваются и тем, что государство резидентства может специально определять виды зарубежных налогов, при уплате которых налогоплательщик имеет право получить зачет. Такие виды налогов могут устанавливаться в специальных перечнях либо идентифицироваться посредством "привязки" к сопоставимым налогам государства резидентства. Например, при налогообложении зарубежных доходов организаций обыкновенный налоговый кредит в США применяется с определенными ограничениями по разным категориям их дохода, объединенным в пять групп:
1) пассивные доходы (дивиденды, рентные платежи и некоторые др.);
2) доходы от занятия банковской и другой финансовой деятельностью;
3) проценты, облагаемые у источника в иностранном государстве по ставке 5% и выше;
4) доходы от международных перевозок;
5) дивиденды, полученные от контролируемой иностранной корпорации <1>.
--------------------------------
<1> Подробнее см.: Банковское право США / Поллард А.М., Пассейк Ж.Г. и др. М.: Прогресс, 1992. С. 649 - 650.
Вместе с тем метод налоговых кредитов (зачетов) имеет большой потенциал (к сожалению, пока еще широко не востребованный на практике) в деле решения проблемы избежания многократного налогообложения. Для подтверждения этого можно привести два примера. В настоящее время многие экономически развитые страны, стремясь стимулировать зарубежные инвестиции своих резидентов и принимая во внимание специфические особенности налоговых систем развивающихся государств, в соглашениях с последними предусматривают возможность использовать метод налогового кредита в отношении тех налогов, которые по общему правилу должны быть уплачены в зарубежном государстве, но в силу предоставленных льгот фактически не уплачиваются. В данном случае речь идет о так называемом "сэкономленном налоге" или "налоговом излишке", который может, таким образом, учитываться при предоставлении налоговых зачетов.
Еще один пример, демонстрирующий возможности рассматриваемого метода устранять не только юридическое, но и экономическое многократное международное налогообложение. Великобритания и некоторые другие государства предоставляют право своим компаниям-резидентам при расчете налога на совокупную сумму доходов (полученных в стране резидентства и зарубежных налоговых юрисдикциях) производить зачет (кредит) на долю в налоге на прибыль, уплаченную иностранной организацией, из прибыли которой выплачивается дивиденд компании-резиденту, если последняя владеет не менее 10% акций с правом голоса в организации, выплачивающей дивиденд (т.н. "иностранный условный налог"). Вследствие этого при исчислении подлежащих уплате компанией налогов в стране резидентства в ее совокупный доход включается доход, полученный во втором государстве с учетом налога, удержанного при выплате дивидендов, а также той доли налога, которая была уплачена иностранной организацией с прибыли в стране ее нахождения <1>.
--------------------------------
<1> Подробнее см.: Сорокина Е.Я. Указ. соч. С. 71.