- •Международное налоговое право а.А. Шахмаметьев
- •Раздел I. Международные аспекты правового регулирования налогов
- •Глава 1. Суверенитет государства и налогообложение
- •§ 1. Налоговый суверенитет
- •1.1. Общая характеристика налогового суверенитета
- •1.2. Правовая форма выражения
- •§ 2. Пространственные аспекты налогового суверенитета
- •2.1. Налоговая территория
- •2.2. Особенности налогового статуса
- •§ 3. Взаимодействие налоговых юрисдикций
- •3.1. Условия развития международных отношений
- •3.2. Международное налогообложение
- •3.3. Конфликт и сотрудничество налоговых юрисдикций
- •Глава 2. Налоговое резидентство
- •§ 1. Резидентство в налоговом праве
- •1.1. Резидентство как основание дифференциации
- •1.2. Налогово-правовая характеристика категории
- •1.3. Принцип территориальности
- •1.4. Налоговый домицилий
- •§ 2. Установление налогового резидентства
- •§ 3. Резидентство и объем налоговых обязанностей
- •3.1. Ограниченные и неограниченные налоговые обязанности
- •3.2. Правила недискриминации
- •Глава 3. Налоговое резидентство физических лиц и организаций
- •§ 1. Резидентство физических лиц
- •1.1. Основания установления
- •1.1.1. Налоговое резидентство физических лиц
- •1.1.2. Зарубежная практика
- •1.2. Коллизии правил определения резидентства
- •1.3. Прекращение резидентства
- •§ 2. Налоговое резидентство организаций
- •2.1. Общие правила установления резидентства организаций
- •2.2. Формы деятельности организаций-нерезидентов
- •§ 3. Подтверждение резидентства
- •3.1. Процедура подтверждения резидентства
- •3.2. Заверение документов,
- •Глава 4. Постоянное представительство в налоговом регулировании международной экономической деятельности
- •§ 1. Условия возникновения постоянного представительства
- •§ 2. Статус постоянного представительства
- •2.1. Налоговые обязанности постоянного представительства
- •2.2. Правовые формы постоянного представительства
- •§ 3. Налоговые и гражданско-правовые аспекты деятельности
- •Глава 5. Международное налоговое право
- •§ 1. Опыт дефиниции международного налогового права
- •1.1. Условия формирования международного налогового права
- •1.2. Основные концепции международного налогового права
- •§ 2. Международное налоговое право
- •§ 3. Определения международного налогового права
- •Глава 6. Международное налоговое право российской федерации
- •§ 1. Международное налоговое право в правовой системе России
- •1.1. Международные и национальные нормы
- •1.2. Комплексный характер международного налогового права
- •§ 2. Предмет международного налогового права
- •2.1. Предмет и объект международного налогового права
- •2.2. Иностранный элемент в международном налоговом праве
- •§ 3. Методы и принципы международного налогового права
- •3.1. Методы и цели международного налогового права
- •3.2. Принципы международного налогового права
- •Глава 7. Международное налоговое право как научное направление и учебная дисциплина
- •§ 1. Наука международного налогового права
- •1.1. Международное налогообложение в системе научного знания
- •1.2. Функции и задачи науки международного налогового права
- •1.3. Объект, предмет и система
- •1.4. Методы исследования международного налогового права
- •§ 2. Учебная дисциплина "Международное налоговое право"
- •Тема 1. Понятие, предмет и система международного налогового права
- •Тема 2. Источники международного налогового права
- •Тема 3. Двойное (многократное) налогообложение в международном налоговом праве
- •Тема 4. Регулирование отдельных налогов и налогообложения отдельных видов доходов (операций) в международном налоговом праве
- •Тема 5. Международно-правовое регулирование таможенных платежей
- •Тема 6. Налоговое планирование и международное налоговое право
- •Тема 7. Правоохранительная деятельность и международное налоговое право
- •Раздел II. Источники международного налогового права
- •Глава 8. Внутреннее (национальное) право российской федерации
- •§ 1. Законодательство рф в системе источников
- •1.1. Система источников международного налогового права
- •1.2. Конституция рф
- •1.3. Законодательные акты
- •1.3.1. Закон как источник международного налогового права
- •1.3.2. Налоговые законы
- •1.3.3. Законодательные акты, включающие налоговые нормы
- •1.3.4. Законы, содержащие таможенно-налоговые нормы
- •§ 2. Подзаконные акты
- •2.1. Подзаконные акты нормативного и
- •2.2. Разъяснения налогового законодательства
- •§ 3. Судебная практика, обычай,
- •3.1. Судебная практика
- •3.2. Юридический обычай, общепризнанные правовые принципы,
- •Глава 9. Международно-правовые акты
- •§ 1. Международно-правовые нормы
- •1.1. Международные источники
- •1.2. Международно-правовые принципы и нормы
- •§ 2. Классификация международно-правовых источников
- •2.1. Критерии классификации
- •2.2. Акты, аккумулирующие общепризнанные принципы
- •2.3. Нормы международного налогового права, принятые в
- •2.4. Международные соглашения по налоговым вопросам
- •§ 3. Решения международных судебных органов,
- •3.1. Судебная практика
- •3.2. Международно-правовой обычай и доктрина
- •Глава 10. Межгосударственная интеграция и развитие источниковой базы
- •§ 1. Влияние интеграции государств
- •§ 2. Участие России
- •2.1. Формы интеграции. Снг
- •2.2. Союзное государство Российской Федерации
- •2.3. ЕврАзЭс и иные формы интеграции России
- •2.4. Судебные органы интеграционных объединений
- •Раздел III. Налогообложение международной экономической деятельности в российской федерации
- •Глава 11. Налоги в системе регулирования международной
- •Экономической деятельности
- •§ 1. Классификация налогов на прямые и косвенные
- •§ 2. Особенности косвенного налогообложения
- •§ 3. Прямые и косвенные налоги в правовом регулировании
- •Глава 12. Налог на прибыль и налогообложение постоянных представительств нерезидентов
- •§ 1. Правовая база налога на прибыль
- •1.1. Регулирование налога на прибыль
- •1.2. Налогоплательщики
- •§ 2. Налогообложение постоянного представительства
- •2.1. Постоянное представительство
- •2.2. Строительная площадка
- •2.3. Объект и налогооблагаемая база налога
- •2.4. Ставки налога, его исчисление
- •Глава 13. Налогообложение доходов от иностранных источников и имущества нерезидентов
- •§ 1. Налогообложение доходов иностранных организаций
- •1.1. Виды доходов и ставки налога
- •1.2. Идентификация доходов
- •1.3. Налоговая база, исчисление и уплата налога
- •§ 2. Налогообложение зарубежных доходов
- •2.1. Зарубежные доходы как объект налогообложения
- •2.2. Подтверждение уплаты (удержания) налога за пределами рф
- •2.3. Источник дохода
- •2.4. Налоговая база, расчет суммы зачета и ее распределение
- •2.5. Коллизия конвенционных норм
- •§ 3. Налог на имущество организаций
- •3.1. Налогоплательщики, объект налогообложения
- •3.2. Налоговая база, ставки, порядок уплаты
- •3.3. Зачет зарубежных налогов при налогообложении
- •Глава 14. Налог на доходы физических лиц
- •§ 1. Правовое регулирование налогообложения доходов
- •1.1. Правовая основа
- •1.2. Резидентство и объем налоговых обязанностей
- •§ 2. Исчисление и уплата налога
- •§ 3. Многократное международное налогообложение
- •Глава 15. Ндс при совершении операций нерезидентами на территории российской федерации
- •§ 1. Плательщики ндс, его объект и ставки
- •1.1. Плательщики ндс и объект налогообложения
- •1.2. Налоговый период и ставки ндс
- •§ 2. Налоговая база и правила уплаты
- •2.1. Налоговая база
- •2.2. Исчисление и уплата налога
- •2.2.1. Исчисление ндс
- •2.2.2. Счет-фактура
- •2.2.3. Налоговые вычеты, уплата и возмещение налога
- •§ 3. Операции, не облагаемые ндс
- •Глава 16. Таможенные налоги в регулировании международной экономической деятельности
- •§ 1. Правовая основа таможенно-налогового регулирования
- •1.1. Таможенные налоги
- •1.2. Общие правила взимания таможенных налогов
- •1.2.1. Объект, налоговая база, плательщики
- •1.2.2. Порядок исчисления и уплаты
- •1.2.3. Особенности налогообложения товаров,
- •§ 2. Таможенные пошлины
- •2.1. Таможенные пошлины в системе налогообложения
- •2.2. Ввозные и вывозные таможенные пошлины
- •2.3. Таможенно-тарифное регулирование и интеграция
- •§ 3. Ндс и акцизы в составе таможенных платежей
- •3.1.1. Правовая основа, ставки, налоговая база
- •3.1.2. Порядок исчисления и уплаты
- •3.2. Акцизы при ввозе товаров в Российскую Федерацию
- •Раздел IV. Межгосударственное налоговое сотрудничество: ретроспектива, современность, тенденции
- •Глава 17. Взаимодействие государств
- •В налоговой сфере до середины XX в.
- •§ 1. История межгосударственного сотрудничества
- •§ 2. Международные налоговые соглашения
- •§ 3. Международно-правовое сотрудничество
- •3.1. Конвенционное международное налоговое право
- •3.2. Разработка теории международного налогового права
- •3.3. Деятельность Лиги Наций по организации
- •Глава 18. Развитие межгосударственного налогового сотрудничества со 2-й половины XX в.
- •§ 1. Общая характеристика международно-правового
- •1.1. Тенденции взаимодействия государств в налоговой сфере
- •1.2. Многостороннее (региональное) сотрудничество
- •§ 2. Правовая система гатт/вто
- •§ 3. Налоговое сотрудничество в рамках оэср
- •3.1. Статус оэср
- •3.2. Типовая налоговая конвенция оэср
- •3.3. Иные модельные документы
- •§ 4. Деятельность оон по организации
- •4.1. Характеристика деятельности оон в налоговой сфере
- •4.2. Типовая налоговая конвенция оон
- •4.3. Сравнительная характеристика
- •Глава 19. Современное конвенционное международное налоговое право и проблема избежания налогообложения
- •§ 1. Межгосударственное налоговое сотрудничество
- •§ 2. Недобросовестная налоговая конкуренция
- •2.1. Международная экономическая деятельность
- •2.2. Противодействие практике офшорных налоговых юрисдикций
- •§ 3. Избежание налогообложения
- •3.1. Допустимость и пределы
- •3.2. Правовые инструменты противодействия
- •3.2.1. Модели предотвращения уклонения от налогов
- •3.2.2. Особенности налогообложения доходов резидентов,
- •3.2.4. Трансфертное ценообразование
- •Глава 20. Межгосударственное взаимодействие по информационно-административным вопросам в налоговой сфере
- •§ 1. Информационно-административное
- •1.1. Деятельность оэср по организации информационного обмена
- •1.2. Правовая основа взаимодействия
- •§ 2. Участие России в международном
- •Глава 21. Правила налогообложения отдельных видов международной экономической деятельности (на примере электронной коммерции)
- •§ 1. Международная электронная коммерция и налогообложение
- •§ 2. Разработки оэср в отношении налогообложения
- •2.1. Общие принципы и условия налогообложения
- •2.2. Косвенное налогообложение
- •2.3. Особенности налогообложения доходов
- •§ 3. Опыт Европейского союза и России в регулировании
- •3.1. Ндс и электронная торговля товарами в ес
- •3.2. Проблемы правового регулирования налогообложения
- •3.2.1. Правовая основа
- •3.2.2. Налогообложение прибыли
- •Раздел V. Правовое регулирование избежания международного многократного налогообложения
- •Глава 22. Многократное налогообложение:
- •Понятие, возможности возникновения и устранения
- •§ 1. Правовой анализ содержания
- •1.1. Проблема повторности налогообложения
- •1.2. Виды многократного налогообложения
- •1.2.1. Внутреннее (внутригосударственное) и международное
- •1.2.2. Вертикальное и горизонтальное
- •1.2.3. Юридическое и экономическое многократное
- •§ 2. Правовой механизм избежания международного
- •2.1. Условия возникновения и предотвращения (устранения)
- •2.2. Система предотвращения и устранения
- •Глава 23. Правовые инструменты предотвращения и устранения международного многократного налогообложения доходов и имущества
- •§ 1. Формализация отношений с налоговой юрисдикцией
- •§ 2. Методы избежания повторного прямого налогообложения
- •2.1. Общая характеристика
- •2.2. Метод освобождения (исключения)
- •2.3. Метод налогового кредита (зачета)
- •2.4. Методы налоговых вычетов и понижения ставок
- •§ 3. Согласительные процедуры
- •3.1. Общая характеристика
- •3.2. Корректировка объекта налогообложения
- •3.3. Защита прав налогоплательщиков
- •3.4. Информационный обмен
- •§ 4. Избежание экономического многократного налогообложения
- •Глава 24. Косвенные налоги и проблема международного многократного налогообложения
- •§ 1. Косвенные налоги в системе
- •1.1. Международное косвенное многократное налогообложение
- •1.2. Ндс и избежание международного многократного
- •1.2.1. Ндс в регулировании международной
- •1.2.2. Применение ндс: основные правила
- •1.2.3. Территориальность уплаты ндс
- •§ 2. Косвенное налогообложение трансграничного
- •2.1. Ндс при внешнеторговых операциях
- •2.1.1. Условия и принципы применения ндс
- •2.1.2. Уравнительные пограничные налоги
- •2.2. Избежание косвенного многократного налогообложения
- •2.2.1. Порядок уплаты косвенных налогов
- •2.2.2. Регулирование ндс: опыт ес
- •§ 3. Избежание международного косвенного повторного
- •3.1. Косвенное налогообложение международных услуг
- •3.2. Территориальность в правовом регулировании
- •3.2.1. Теоретические модели установления территориальности
- •3.2.2. Практика правового регулирования
- •Глава 25. Международные договоры российской федерации в правовом регулировании избежания двойного налогообложения
- •§ 1. Договорная практика России по налоговым вопросам
- •1.1. Договоры рф об избежании двойного налогообложения
- •1.2. Классификация двусторонних договоров
- •1.3. Договоры, затрагивающие вопросы избежания
- •§ 2. Двусторонние договоры об избежании повторного
- •2.1. Типовое соглашение
- •2.2. Понятийный аппарат
- •2.3. Субъектный состав и льготы
- •2.3.1. Сфера действия по кругу лиц
- •2.3.2. Льготы и бенефициары
- •2.4. Постоянное представительство
- •2.5. Объекты налогообложения и категории (виды) налогов
- •Глава 26. Элементы правовой системы избежания повторного налогообложения по двусторонним договорам
- •§ 1. Режимы налогообложения
- •1.1. Общий режим налогообложения и налогообложение прибыли
- •1.2. Налогообложение прибыли от международных перевозок
- •1.3. Налогообложение дивидендов, процентов
- •1.4. Налогообложение отдельных видов доходов физических лиц
- •1.5. Налогообложение имущества
- •§ 2. Методы устранения двойного налогообложения
- •§ 3. Правила недискриминации и взаимодействия
- •3.1. Недискриминационный режим налогообложения
- •3.2. Правовое, информационное и административное
2.2. Избежание косвенного многократного налогообложения
в рамках межгосударственной интеграции
(на примере СНГ, ЕврАзЭс и ЕС)
2.2.1. Порядок уплаты косвенных налогов
в межгосударственных объединениях с участием России
Российская Федерация, являясь участницей ВТО, учитывает положения правовой системы последней в своем налоговом и таможенном законодательстве, регулирующем косвенное налогообложение внешнеторговых операций. Правила применения косвенных налогов в отношении данных операций могут быть и предметом специальных международных соглашений. В частности, правила косвенного налогообложения определяются в двусторонних соглашениях, заключенных Российской Федерацией с рядом соседних государств.
Взимание НДС и акцизов <1> имеет некоторые особенности в экономических отношениях России с государствами - участниками СНГ (и иных интеграционных объединений с ее участием) <2>. Действующая модель правового регулирования этих налогов имеет непродолжительную, но весьма насыщенную историю развития, знание которой, как представляется, является необходимым условием дальнейшего совершенствования правил налогообложения в условиях межгосударственной интеграции.
--------------------------------
<1> Как правило, в международных соглашениях государств - участников СНГ (в том числе двусторонних) указанные виды налогов обычно обозначаются вместе термином "косвенные налоги".
<2> Подробнее см., например: Мамбеталиев Н.Т., Кучеров И.И. Налоговое право ЕврАзЭс. М.: Центр "ЮрИнфоР", 2010; Налоговое право Евразийского экономического сообщества. Правовой режим налога на добавленную стоимость / Под ред. Д.В. Винницкого. М.: Волтерс Клувер, 2010.
Стоит отметить, что первоначально специальные правила уплаты косвенных налогов были установлены в СНГ, выступая формой реализации достигнутых договоренностей о налоговой интеграции и создания единого экономического пространства <1>. В соответствии с уставом СНГ страны - участницы обязались сотрудничать в экономической области с целью формирования общего экономического пространства на базе рыночных отношений и создания условий для свободного перемещения товаров, услуг, капиталов и рабочей силы. Так, Договором о создании экономического союза от 24 сентября 1993 г. предусматривалось поэтапное формирование экономического объединения государств - членов СНГ с целью интеграции их экономик и создания единого таможенного и валютного пространства на базе рыночных отношений. Специфику действовавших правил применения косвенных налогов в таких отношениях определял лежащий в основе их уплаты принцип "страна происхождения". Однако со временем Россия и другие участники СНГ стали переходить на взимание НДС и акцизов в отношениях между собой по принципу "страна назначения". Такой переход был формализован и во внутреннем законодательстве РФ, и в международных соглашениях.
--------------------------------
<1> Основные документы, определяющие формы и условия интеграции бывших республик в составе СССР (некоторые из них приводятся далее в настоящей части работы), рассматривались при изучении системы источников правового регулирования налогообложения нерезидентов.
Федеральным законом от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" <1> реализация товаров (работ, услуг) в государства - участники СНГ, осуществленная до 1 июля 2001 г., приравнивалась к реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. В случае ввоза в Россию товаров, происходящих и ввозимых с территорий этих государств до указанной даты, НДС таможенными органами РФ не взимался. С 1 июля 2001 г. на основании п. 1 ст. 164 НК РФ и ст. 13 вышеуказанного Закона при реализации хозяйствующим субъектам государств - участников СНГ товаров (за исключением нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа) стала применяться ставка НДС в размере 0%.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2000. N 32. Ст. 3341.
В рамках СНГ предпринимались попытки решить проблему косвенного налогообложения на основе различных международных соглашений <1>. В ноябре 1998 г. было заключено Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг) между государствами - участниками СНГ, составной частью которого является Положение о механизме взимания косвенных налогов и контроля за фактическим перемещением товаров (работ, услуг) при переходе на их взимание по принципу страны назначения <2>. Россия в данном Соглашении не участвует.
--------------------------------
<1> См. также: Мамбеталиев Н.Т. Международные налоговые отношения в рамках ЕврАзЭС // Налоговый вестник. 2004. N 10; СПС "КонсультантПлюс".
<2> Одобрены Соглашением о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг) между государствами - участниками СНГ от 25 ноября 1998 г.
Общие правила взимания косвенных налогов были установлены Договором о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве от 26 февраля 1999 г. При ратификации данного Договора Россией была сделана оговорка: "Российская Федерация во взаимной торговле с государствами - участниками Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве, кроме Республики Белоруссия, и другими государствами - участниками СНГ переходит с 1 июля 2001 г., если иной срок не предусмотрен международными договорами Российской Федерации о порядке взимания косвенных налогов во взаимной торговле, заключенными на двусторонней основе, на взимание косвенных налогов по принципу страны назначения, за исключением взимания налогов при реализации нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа" <1>. Эта оговорка была снята с 1 января 2005 г. <2>.
--------------------------------
<1> Федеральный закон от 22.05.2001 N 55-ФЗ "О ратификации Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве" // СЗ РФ. 2001. N 22. Ст. 2121.
<2> Федеральный закон от 29.12.2004 N 209-ФЗ "О снятии оговорки Российской Федерации к статьям 16 и 18 Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве" // СЗ РФ. 2005. N 1. Ч. 1. Ст. 35.
Значительное место в регулировании косвенного налогообложения в отношениях Российской Федерации с соседними государствами занимают двусторонние соглашения, принятие которых предусматривалось и Соглашением о создании зоны свободной торговли, заключенным 15 апреля 1994 г. Этот документ для России не вступил в силу. В качестве основы для разработки данных соглашений была утверждена Модель Соглашения о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле <1>. В данной Модели (ст. 3) применение косвенных налогов основывается на принципе "страна назначения", при этом товары (за исключением природного газа и нефти), вывозимые в рамках режима экспорта "с таможенной территории государства одной стороны и ввозимые на таможенную территорию государства другой стороны, облагаются косвенными налогами по нулевой ставке в соответствии с порядком, устанавливаемым стороной, с таможенной территории которой вывозятся товары". Указанные Соглашения подписаны Россией с рядом бывших республик в составе СССР <2>, в частности:
--------------------------------
<1> Постановление Правительства РФ от 16.06.2000 N 459 "О подписании соглашений между Правительством Российской Федерации и правительствами государств - участников Содружества Независимых Государств о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле".
<2> Россией пока не подписано Соглашение о принципах взимания косвенных налогов с Республикой Таджикистан, которая также является членом ЕврАзЭС и которая в соответствии со своим налоговым законодательством с 1 июля 2001 г. в торговых отношениях с Российской Федерацией также перешла на взимание косвенных налогов по принципу "страна назначения". См.: Лозовая А.Н. Применение НДС в торговых отношениях РФ с государствами - членами ЕврАзЭС // Налоговый вестник. N 6. 2003; СПС "КонсультантПлюс".
- Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле от 9 октября 2000 г. <1>;
--------------------------------
<1> См. также: Постановление Президиума ВАС РФ от 03.10.2006 N 7057/06 по делу N А40-29250/04-128-293.
- Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Кыргызской Республики о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле от 10 октября 2000 г. <1>;
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2001. N 27. Ст. 2700. См. также: Постановление Президиума ВАС РФ от 15.05.2002 N 1851/02.
- Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Армения о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле от 20 октября 2000 г. <1>;
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2001. N 27. Ст. 2701.
- Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Азербайджанской Республики о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле от 29 ноября 2000 г. <1>;
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2001. N 34. Ст. 3484.
- Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Узбекистан о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле от 4 мая 2001 г. <1>;
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2003. N 14. Ст. 1259.
- Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Молдова о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле от 29 мая 2001 г. <1>;
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2004. N 27. Ст. 2716.
- Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Грузии о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг) от 10 июля 2001 г. <1>.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2004. N 2. Ст. 113.
Положениями названных выше Соглашений предусмотрено взимание косвенных налогов во взаимной торговле между странами - участницами на основе принципа "страна назначения". Некоторые из этих Соглашений вступили в силу до 1 июля 2001 г. (например, Соглашения Российской Федерацией с Республикой Армения и Кыргызской Республикой вступили в действие с 1 января 2001 г., с Азербайджанской Республикой - с 1 апреля 2001 г.). Согласно Федеральному закону от 05.08.2000 N 118-ФЗ (ст. 13), до 1 июля 2001 г. реализация товаров в государствах - участниках СНГ приравнивалась к реализации товаров на территории РФ (т.е. применялся принцип "страна происхождения"). Поскольку в силу нормы, установленной в ст. 7 НК РФ, в случае несоответствия положений НК РФ либо принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов о налогах и сборах положениям международного договора РФ приоритет имеют последние, то уже до 1 июля 2001 г. налогообложение товаров, вывозимых за пределы таможенной территории РФ в таможенном режиме экспорта в Республику Армения, Кыргызскую Республику и Республику Азербайджан, производилось на основе принципа "страна назначения" в соответствии с правилами НК РФ <1>.
--------------------------------
<1> См. также: Подгорная Т.К. Акцизы в условиях интеграции Содружества Независимых Государств // Налоговый вестник. 2002. N 10; СПС "КонсультантПлюс".
В некоторых соглашениях, заключенных Россией по вопросам взимания косвенных налогов, предусмотрена возможность регулирования НДС при выполнении работ (оказании услуг) отдельным протоколом (например, в Соглашениях с Кыргызской Республикой). Если такой протокол не оформлен и (или) не вступил в силу работы (услуги) облагаются НДС в соответствии с законодательством договаривающихся государств.
Вследствие сохранения в отношениях между государствами - членами СНГ областей специального регулирования отдельных объектов либо предоставления особых правовых режимов деятельности для определенных категорий субъектов нередко возникают ситуации, приводящие к многократному обложению операций, совершаемых на территории этих государств, косвенными налогами. Например, в соответствии с Соглашением между Российской Федерацией и Республикой Казахстан о статусе города Байконур, порядке формирования и статусе его органов исполнительной власти от 23 декабря 1995 г. <1> предусмотрено, что г. Байконур является административно-территориальной единицей Республики Казахстан, функционирующей в условиях аренды (ст. 1). Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, и юридические лица Республики Казахстан, зарегистрированные на территории г. Байконур, на период аренды комплекса "Байконур" регистрируются также в администрации г. Байконур как физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, и юридические лица РФ (ст. 10). Таким образом, операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) из России в Республику Казахстан лицам, зарегистрированным на территории г. Байконур, признаются операциями, совершаемыми на территории РФ и облагаемыми НДС в общем порядке (что, в частности, не позволяет воспользоваться нулевой ставкой при поставке товаров казахстанской организации, зарегистрированной в г. Байконур) <2>. С другой стороны, при приобретении российскими лицами у резидентов Республики Казахстан товаров, работ (услуг), в том числе необходимых для обеспечения деятельности комплекса "Байконур", фактически возникает двойное обложение НДС, поскольку при уплате последнего казахстанской организации сумма налога не может быть принята к вычету у российской стороны.
--------------------------------
<1> Бюллетень международных договоров. 1999. N 5. С. 56 - 67.
<2> См.: письмо Минфина РФ от 25.09.2006 N 03-04-08/192.
Как показывает практика, имеющиеся проблемы возникновения двойного обложения косвенными налогами Россия решает, не ограничиваясь лишь международно-правовыми инструментами, посредством достаточно эффективного способа - внесения изменений в свое налоговое законодательство. Так, рядом соглашений о взимании косвенных налогов предусматривалось обложение НДС операций по реализации нефти и природного газа в стране экспорта. Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" <1> были внесены поправки, позволяющие предоставлять освобождение от обложения НДС нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа, ввозимых из стран - участниц СНГ, а также право на вычет НДС, уплаченного резидентам этих государств при приобретении указанных товаров. Ранее действовавший порядок уплаты НДС предусматривал лишь частичное решение данной проблемы.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2002. N 22. Ст. 2026.
Длительное время только Беларусь сохраняла особые отношения с Россией в плане регулирования косвенных налогов. Федеральным законом "О ратификации Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве" была определена дата перехода России на взимание косвенных налогов по принципу "страна назначения" с 1 июля 2001 г., а также установлен мораторий на применение данного правила по отношению к Республике Беларусь. Такое исключение соответствовало и положениям Договора между Российской Федерацией и Республикой Беларусь о создании Союзного государства от 8 декабря 1999 г., предусматривающим, что в создаваемом государстве должен действовать единый принцип взимания налогов, независимо от местонахождения налогоплательщиков на его территории (ст. 27).
Таким образом, после 1 июля 2001 г. во взаимной торговле с Беларусью сохранялся ранее действовавший порядок применения НДС и акцизов, установленный ст. 13 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ. В соответствии с этим порядком реализация товаров резидентам Республики Беларусь приравнивалась к реализации товаров на территории РФ (т.е. осуществлялась по ценам (с учетом акцизов по подакцизным товарам и подакцизному минеральному сырью), увеличенным на сумму НДС). Такой же реализацией товаров на территории РФ считался и ввоз на нее с территории Республики Беларусь товаров, являющихся продуктом переработки товаров, вывезенных с территории РФ и затем обратно ввозимых на ее территорию. Аналогичным образом применялись налоги и при ввозе на российскую территорию белорусских товаров - при перемещении через границу органами Российской Федерации НДС в качестве таможенного платежа не взимался, суммы данного налога, уплаченные налогоплательщиками Республики Беларусь, подлежали вычету (возмещению, зачету) в общем порядке.
Предполагалось, что Россия и Беларусь оформят специальным соглашением сохранение порядка применения НДС и акцизов во взаимных торговых отношениях по принципу "страна происхождения", а также определят принципы взимания косвенных налогов при реализации товаров (работ, услуг) резидентами России и Беларуси на территории союзного государства. Такое Соглашение было подписано <1>, однако в нем в качестве основы регулирования косвенных налогов был закреплен принцип "страна назначения". Неотъемлемой составной частью данного Соглашения стали:
--------------------------------
<1> Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг от 15 сентября 2004 г. // СЗ РФ. 2005. N 5. Ст. 323. См. также: Постановление Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 N 13219/06 по делу N А40-74752/05-129-616; Постановление Президиума ВАС РФ от 13.02.2007 N 14243/06. В связи с формированием Таможенного союза в рамках ЕврАзЭС указанное Соглашение и принятый на его основе Протокол от 23 марта 2007 г. прекратили свое действие (Протокол между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о прекращении действия международных договоров по вопросам косвенного налогообложения от 14 июля 2011 г.).
а) Положение о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь;
б) Протокол между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг от 23 марта 2007 г.
В итоге с 1 января 2005 г. между Российской Федерацией и Республикой Беларусь также начал действовать принцип взимания косвенных налогов в стране-импортере, за исключением товаров, ввозимых с территории одного государства на территорию другого государства для переработки с последующим вывозом продуктов переработки, перемещаемых транзитом, а также товаров, которые в соответствии с национальным законодательством России и Беларуси не подлежат налогообложению при ввозе на их территорию.
В рамках ЕврАзЭС все государства-участники перешли к системе взимания косвенных налогов во взаимной торговле по принципу "страна назначения", а, следовательно, товарооборот между ними облагается так же, как и с третьими странами <1>. Специальные правила взимания косвенных налогов применяются в рамках Таможенного союза Беларуси, Казахстана и России. В частности, такие правила установлены <2>:
--------------------------------
<1> См. эти и иные документы на сайте Комиссии Таможенного союза: http://www.tsouz.ru/Pages/Default.aspx (дата последнего посещения - 19.10.2010).
<2> Подробнее см., например: Мамбеталиев Н.Т., Кучеров И.И. Указ. соч.
- Соглашением о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 25 января 2008 г.;
- Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе от 11 декабря 2009 г.;
- Протоколом о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 11 декабря 2009 г.;
- Протоколом об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов Таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов от 11 декабря 2009 г. <1>.
--------------------------------
<1> Подробнее см., например: Мамбеталиев Н.Т., Мамбеталиева А.Н. Правовое регулирование взимания НДС и акцизов в рамках Таможенного союза ЕврАзЭС // Финансовое право. 2010. N 5. С. 31 - 37.