- •Международное налоговое право а.А. Шахмаметьев
- •Раздел I. Международные аспекты правового регулирования налогов
- •Глава 1. Суверенитет государства и налогообложение
- •§ 1. Налоговый суверенитет
- •1.1. Общая характеристика налогового суверенитета
- •1.2. Правовая форма выражения
- •§ 2. Пространственные аспекты налогового суверенитета
- •2.1. Налоговая территория
- •2.2. Особенности налогового статуса
- •§ 3. Взаимодействие налоговых юрисдикций
- •3.1. Условия развития международных отношений
- •3.2. Международное налогообложение
- •3.3. Конфликт и сотрудничество налоговых юрисдикций
- •Глава 2. Налоговое резидентство
- •§ 1. Резидентство в налоговом праве
- •1.1. Резидентство как основание дифференциации
- •1.2. Налогово-правовая характеристика категории
- •1.3. Принцип территориальности
- •1.4. Налоговый домицилий
- •§ 2. Установление налогового резидентства
- •§ 3. Резидентство и объем налоговых обязанностей
- •3.1. Ограниченные и неограниченные налоговые обязанности
- •3.2. Правила недискриминации
- •Глава 3. Налоговое резидентство физических лиц и организаций
- •§ 1. Резидентство физических лиц
- •1.1. Основания установления
- •1.1.1. Налоговое резидентство физических лиц
- •1.1.2. Зарубежная практика
- •1.2. Коллизии правил определения резидентства
- •1.3. Прекращение резидентства
- •§ 2. Налоговое резидентство организаций
- •2.1. Общие правила установления резидентства организаций
- •2.2. Формы деятельности организаций-нерезидентов
- •§ 3. Подтверждение резидентства
- •3.1. Процедура подтверждения резидентства
- •3.2. Заверение документов,
- •Глава 4. Постоянное представительство в налоговом регулировании международной экономической деятельности
- •§ 1. Условия возникновения постоянного представительства
- •§ 2. Статус постоянного представительства
- •2.1. Налоговые обязанности постоянного представительства
- •2.2. Правовые формы постоянного представительства
- •§ 3. Налоговые и гражданско-правовые аспекты деятельности
- •Глава 5. Международное налоговое право
- •§ 1. Опыт дефиниции международного налогового права
- •1.1. Условия формирования международного налогового права
- •1.2. Основные концепции международного налогового права
- •§ 2. Международное налоговое право
- •§ 3. Определения международного налогового права
- •Глава 6. Международное налоговое право российской федерации
- •§ 1. Международное налоговое право в правовой системе России
- •1.1. Международные и национальные нормы
- •1.2. Комплексный характер международного налогового права
- •§ 2. Предмет международного налогового права
- •2.1. Предмет и объект международного налогового права
- •2.2. Иностранный элемент в международном налоговом праве
- •§ 3. Методы и принципы международного налогового права
- •3.1. Методы и цели международного налогового права
- •3.2. Принципы международного налогового права
- •Глава 7. Международное налоговое право как научное направление и учебная дисциплина
- •§ 1. Наука международного налогового права
- •1.1. Международное налогообложение в системе научного знания
- •1.2. Функции и задачи науки международного налогового права
- •1.3. Объект, предмет и система
- •1.4. Методы исследования международного налогового права
- •§ 2. Учебная дисциплина "Международное налоговое право"
- •Тема 1. Понятие, предмет и система международного налогового права
- •Тема 2. Источники международного налогового права
- •Тема 3. Двойное (многократное) налогообложение в международном налоговом праве
- •Тема 4. Регулирование отдельных налогов и налогообложения отдельных видов доходов (операций) в международном налоговом праве
- •Тема 5. Международно-правовое регулирование таможенных платежей
- •Тема 6. Налоговое планирование и международное налоговое право
- •Тема 7. Правоохранительная деятельность и международное налоговое право
- •Раздел II. Источники международного налогового права
- •Глава 8. Внутреннее (национальное) право российской федерации
- •§ 1. Законодательство рф в системе источников
- •1.1. Система источников международного налогового права
- •1.2. Конституция рф
- •1.3. Законодательные акты
- •1.3.1. Закон как источник международного налогового права
- •1.3.2. Налоговые законы
- •1.3.3. Законодательные акты, включающие налоговые нормы
- •1.3.4. Законы, содержащие таможенно-налоговые нормы
- •§ 2. Подзаконные акты
- •2.1. Подзаконные акты нормативного и
- •2.2. Разъяснения налогового законодательства
- •§ 3. Судебная практика, обычай,
- •3.1. Судебная практика
- •3.2. Юридический обычай, общепризнанные правовые принципы,
- •Глава 9. Международно-правовые акты
- •§ 1. Международно-правовые нормы
- •1.1. Международные источники
- •1.2. Международно-правовые принципы и нормы
- •§ 2. Классификация международно-правовых источников
- •2.1. Критерии классификации
- •2.2. Акты, аккумулирующие общепризнанные принципы
- •2.3. Нормы международного налогового права, принятые в
- •2.4. Международные соглашения по налоговым вопросам
- •§ 3. Решения международных судебных органов,
- •3.1. Судебная практика
- •3.2. Международно-правовой обычай и доктрина
- •Глава 10. Межгосударственная интеграция и развитие источниковой базы
- •§ 1. Влияние интеграции государств
- •§ 2. Участие России
- •2.1. Формы интеграции. Снг
- •2.2. Союзное государство Российской Федерации
- •2.3. ЕврАзЭс и иные формы интеграции России
- •2.4. Судебные органы интеграционных объединений
- •Раздел III. Налогообложение международной экономической деятельности в российской федерации
- •Глава 11. Налоги в системе регулирования международной
- •Экономической деятельности
- •§ 1. Классификация налогов на прямые и косвенные
- •§ 2. Особенности косвенного налогообложения
- •§ 3. Прямые и косвенные налоги в правовом регулировании
- •Глава 12. Налог на прибыль и налогообложение постоянных представительств нерезидентов
- •§ 1. Правовая база налога на прибыль
- •1.1. Регулирование налога на прибыль
- •1.2. Налогоплательщики
- •§ 2. Налогообложение постоянного представительства
- •2.1. Постоянное представительство
- •2.2. Строительная площадка
- •2.3. Объект и налогооблагаемая база налога
- •2.4. Ставки налога, его исчисление
- •Глава 13. Налогообложение доходов от иностранных источников и имущества нерезидентов
- •§ 1. Налогообложение доходов иностранных организаций
- •1.1. Виды доходов и ставки налога
- •1.2. Идентификация доходов
- •1.3. Налоговая база, исчисление и уплата налога
- •§ 2. Налогообложение зарубежных доходов
- •2.1. Зарубежные доходы как объект налогообложения
- •2.2. Подтверждение уплаты (удержания) налога за пределами рф
- •2.3. Источник дохода
- •2.4. Налоговая база, расчет суммы зачета и ее распределение
- •2.5. Коллизия конвенционных норм
- •§ 3. Налог на имущество организаций
- •3.1. Налогоплательщики, объект налогообложения
- •3.2. Налоговая база, ставки, порядок уплаты
- •3.3. Зачет зарубежных налогов при налогообложении
- •Глава 14. Налог на доходы физических лиц
- •§ 1. Правовое регулирование налогообложения доходов
- •1.1. Правовая основа
- •1.2. Резидентство и объем налоговых обязанностей
- •§ 2. Исчисление и уплата налога
- •§ 3. Многократное международное налогообложение
- •Глава 15. Ндс при совершении операций нерезидентами на территории российской федерации
- •§ 1. Плательщики ндс, его объект и ставки
- •1.1. Плательщики ндс и объект налогообложения
- •1.2. Налоговый период и ставки ндс
- •§ 2. Налоговая база и правила уплаты
- •2.1. Налоговая база
- •2.2. Исчисление и уплата налога
- •2.2.1. Исчисление ндс
- •2.2.2. Счет-фактура
- •2.2.3. Налоговые вычеты, уплата и возмещение налога
- •§ 3. Операции, не облагаемые ндс
- •Глава 16. Таможенные налоги в регулировании международной экономической деятельности
- •§ 1. Правовая основа таможенно-налогового регулирования
- •1.1. Таможенные налоги
- •1.2. Общие правила взимания таможенных налогов
- •1.2.1. Объект, налоговая база, плательщики
- •1.2.2. Порядок исчисления и уплаты
- •1.2.3. Особенности налогообложения товаров,
- •§ 2. Таможенные пошлины
- •2.1. Таможенные пошлины в системе налогообложения
- •2.2. Ввозные и вывозные таможенные пошлины
- •2.3. Таможенно-тарифное регулирование и интеграция
- •§ 3. Ндс и акцизы в составе таможенных платежей
- •3.1.1. Правовая основа, ставки, налоговая база
- •3.1.2. Порядок исчисления и уплаты
- •3.2. Акцизы при ввозе товаров в Российскую Федерацию
- •Раздел IV. Межгосударственное налоговое сотрудничество: ретроспектива, современность, тенденции
- •Глава 17. Взаимодействие государств
- •В налоговой сфере до середины XX в.
- •§ 1. История межгосударственного сотрудничества
- •§ 2. Международные налоговые соглашения
- •§ 3. Международно-правовое сотрудничество
- •3.1. Конвенционное международное налоговое право
- •3.2. Разработка теории международного налогового права
- •3.3. Деятельность Лиги Наций по организации
- •Глава 18. Развитие межгосударственного налогового сотрудничества со 2-й половины XX в.
- •§ 1. Общая характеристика международно-правового
- •1.1. Тенденции взаимодействия государств в налоговой сфере
- •1.2. Многостороннее (региональное) сотрудничество
- •§ 2. Правовая система гатт/вто
- •§ 3. Налоговое сотрудничество в рамках оэср
- •3.1. Статус оэср
- •3.2. Типовая налоговая конвенция оэср
- •3.3. Иные модельные документы
- •§ 4. Деятельность оон по организации
- •4.1. Характеристика деятельности оон в налоговой сфере
- •4.2. Типовая налоговая конвенция оон
- •4.3. Сравнительная характеристика
- •Глава 19. Современное конвенционное международное налоговое право и проблема избежания налогообложения
- •§ 1. Межгосударственное налоговое сотрудничество
- •§ 2. Недобросовестная налоговая конкуренция
- •2.1. Международная экономическая деятельность
- •2.2. Противодействие практике офшорных налоговых юрисдикций
- •§ 3. Избежание налогообложения
- •3.1. Допустимость и пределы
- •3.2. Правовые инструменты противодействия
- •3.2.1. Модели предотвращения уклонения от налогов
- •3.2.2. Особенности налогообложения доходов резидентов,
- •3.2.4. Трансфертное ценообразование
- •Глава 20. Межгосударственное взаимодействие по информационно-административным вопросам в налоговой сфере
- •§ 1. Информационно-административное
- •1.1. Деятельность оэср по организации информационного обмена
- •1.2. Правовая основа взаимодействия
- •§ 2. Участие России в международном
- •Глава 21. Правила налогообложения отдельных видов международной экономической деятельности (на примере электронной коммерции)
- •§ 1. Международная электронная коммерция и налогообложение
- •§ 2. Разработки оэср в отношении налогообложения
- •2.1. Общие принципы и условия налогообложения
- •2.2. Косвенное налогообложение
- •2.3. Особенности налогообложения доходов
- •§ 3. Опыт Европейского союза и России в регулировании
- •3.1. Ндс и электронная торговля товарами в ес
- •3.2. Проблемы правового регулирования налогообложения
- •3.2.1. Правовая основа
- •3.2.2. Налогообложение прибыли
- •Раздел V. Правовое регулирование избежания международного многократного налогообложения
- •Глава 22. Многократное налогообложение:
- •Понятие, возможности возникновения и устранения
- •§ 1. Правовой анализ содержания
- •1.1. Проблема повторности налогообложения
- •1.2. Виды многократного налогообложения
- •1.2.1. Внутреннее (внутригосударственное) и международное
- •1.2.2. Вертикальное и горизонтальное
- •1.2.3. Юридическое и экономическое многократное
- •§ 2. Правовой механизм избежания международного
- •2.1. Условия возникновения и предотвращения (устранения)
- •2.2. Система предотвращения и устранения
- •Глава 23. Правовые инструменты предотвращения и устранения международного многократного налогообложения доходов и имущества
- •§ 1. Формализация отношений с налоговой юрисдикцией
- •§ 2. Методы избежания повторного прямого налогообложения
- •2.1. Общая характеристика
- •2.2. Метод освобождения (исключения)
- •2.3. Метод налогового кредита (зачета)
- •2.4. Методы налоговых вычетов и понижения ставок
- •§ 3. Согласительные процедуры
- •3.1. Общая характеристика
- •3.2. Корректировка объекта налогообложения
- •3.3. Защита прав налогоплательщиков
- •3.4. Информационный обмен
- •§ 4. Избежание экономического многократного налогообложения
- •Глава 24. Косвенные налоги и проблема международного многократного налогообложения
- •§ 1. Косвенные налоги в системе
- •1.1. Международное косвенное многократное налогообложение
- •1.2. Ндс и избежание международного многократного
- •1.2.1. Ндс в регулировании международной
- •1.2.2. Применение ндс: основные правила
- •1.2.3. Территориальность уплаты ндс
- •§ 2. Косвенное налогообложение трансграничного
- •2.1. Ндс при внешнеторговых операциях
- •2.1.1. Условия и принципы применения ндс
- •2.1.2. Уравнительные пограничные налоги
- •2.2. Избежание косвенного многократного налогообложения
- •2.2.1. Порядок уплаты косвенных налогов
- •2.2.2. Регулирование ндс: опыт ес
- •§ 3. Избежание международного косвенного повторного
- •3.1. Косвенное налогообложение международных услуг
- •3.2. Территориальность в правовом регулировании
- •3.2.1. Теоретические модели установления территориальности
- •3.2.2. Практика правового регулирования
- •Глава 25. Международные договоры российской федерации в правовом регулировании избежания двойного налогообложения
- •§ 1. Договорная практика России по налоговым вопросам
- •1.1. Договоры рф об избежании двойного налогообложения
- •1.2. Классификация двусторонних договоров
- •1.3. Договоры, затрагивающие вопросы избежания
- •§ 2. Двусторонние договоры об избежании повторного
- •2.1. Типовое соглашение
- •2.2. Понятийный аппарат
- •2.3. Субъектный состав и льготы
- •2.3.1. Сфера действия по кругу лиц
- •2.3.2. Льготы и бенефициары
- •2.4. Постоянное представительство
- •2.5. Объекты налогообложения и категории (виды) налогов
- •Глава 26. Элементы правовой системы избежания повторного налогообложения по двусторонним договорам
- •§ 1. Режимы налогообложения
- •1.1. Общий режим налогообложения и налогообложение прибыли
- •1.2. Налогообложение прибыли от международных перевозок
- •1.3. Налогообложение дивидендов, процентов
- •1.4. Налогообложение отдельных видов доходов физических лиц
- •1.5. Налогообложение имущества
- •§ 2. Методы устранения двойного налогообложения
- •§ 3. Правила недискриминации и взаимодействия
- •3.1. Недискриминационный режим налогообложения
- •3.2. Правовое, информационное и административное
§ 3. Прямые и косвенные налоги в правовом регулировании
международной экономической деятельности
Деление налогов на прямые и косвенные является достаточно условным <1>. Это касается и иной классификации налогов, поскольку последним присущи постоянная модернизация, усложнение техники взимания, национальная специфика. Тем не менее при рассмотрении налогового регулирования международной экономической деятельности в Российской Федерации предполагается использовать указанное деление налогов, поскольку оно позволяет изучать и совершенствовать механизм налогообложения, а также создает предпосылки для того, "чтобы возможно было законодательно закрепить возможность переложения и установить ясный и определенный принцип для распределения юрисдикции" <2>.
--------------------------------
<1> О критике классификации налогов на прямые и косвенные см., например: Соколов А.А. Теория налогов. М.: ЮрИнфоР-Пресс, 2003. С. 93 - 120.
<2> Кудряшова Е.В. Теория и практика косвенного налогообложения // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 12; СПС "КонсультантПлюс".
Как отмечалось выше, в науке и в позитивном праве отсутствуют общепринятые основания разделения налогов на прямые и косвенные. Оставляя поиск их универсального определения, в настоящей работе используется жесткая привязка конкретных видов обязательных платежей к данным группам (т.е. через формулирование соответствующих перечней видов налогов) на основе общих признаков и принципов классификации, которые сложились в финансово-экономических и юридических исследованиях. Такой подход применяется в правотворческой технике, в частности, когда в тексте документа дается определение прямых (косвенных) налогов через прямое указание видов обязательных платежей, относящихся к этим группам. Например, для целей международного налогового регулирования обычно используется описательное определение: "налоги на прибыли и доходы, а также налоги на прирост капитала и налоги на фонд заработной платы и любые другие идентичные или аналогичные им по существу налоги. При этом каждая страна составляет собственный список налогов, которые она относит к числу подоходных" <1>.
--------------------------------
<1> Аронов А.В., Кашин В.А. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. М.: Магистр, 2007. С. 94.
С учетом высказанных аргументов порядок налогообложения международной экономической деятельности в Российской Федерации предполагается проанализировать на основе правил регулирования установленных законодательством РФ прямых налогов (налогов на прибыль и имущество организаций, налога на доходы физических лиц) и косвенных налогов (НДС, взимаемого при совершении операций "внутри" территории РФ). Принимая во внимание, что деятельность нерезидентов часто связана с внешнеэкономическими операциями, также рассматриваются правила применения косвенных налогов в отношении данных операций. При этом наряду с НДС и акцизами затрагиваются и таможенные пошлины, налоговая природа которых, несмотря на новеллы законодательства и продолжающиеся дискуссии об их месте в налоговой системе, не претерпела, как представляется, изменений.
Указанные виды прямых и косвенных налогов, выбранные для дальнейшего анализа, достаточно рельефно отражают специфику налогообложения международной экономической деятельности. В свою очередь, правовой анализ такой специфики далее предполагается провести, сосредоточив основное внимание на установленных в Российской Федерации правилах уплаты налогов нерезидентами. Это, впрочем, не исключает и обращение к вопросам регулирования налогообложения объектов, возникающих у российских налоговых резидентов вследствие осуществления ими международной экономической деятельности.
За исключением случаев, когда прямо установлено, что нерезиденты (иностранные организации) не несут налоговых обязательств в отношении отдельных объектов налогообложения, правила взимания большей части иных обязательных платежей, установленных законодательством РФ, также не исключают возможности возникновения у нерезидентов обязанностей по их уплате. Однако данные правила либо не предусматривают специальных требований в отношении иностранных лиц (т.е. применяется общий порядок их уплаты налоговыми резидентами РФ <1>), либо в силу особых условий отдельных видов деятельности иностранные организации обязаны получить такой же налоговый статус, каким обладают российские лица. Нерезиденты могут осуществлять на территории РФ операции, приводящие к возникновению объекта налогообложения, самостоятельно (через свое постоянное представительство, например, в форме филиала) либо через создание самостоятельного дочернего или совместного предприятия. Последнее, в частности, необходимо в случае организации производственной деятельности, требующей наличия промышленного и иного оборудования и обладания лицензиями и иными специальными разрешениями для ее осуществления <2>.
--------------------------------
<1> Например, в соответствии со ст. 333.17 НК РФ плательщиками государственной пошлины признаются организации и физические лица.
<2> Так, согласно ст. 333.8 НК РФ налогоплательщиками водного налога признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством РФ. Плательщики налога на добычу полезных ископаемых подлежат по общему правилу постановке на учет в данном качестве по месту нахождения участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ (ст. 335 НК РФ).
Признание деятельности иностранной организации в России как ведущейся через ее постоянное представительство не только влияет на порядок взимания налога на прибыль такой организации, но и затрагивает ее налоговый статус в целом, отражаясь на объеме обязанностей по уплате ею иных налогов. Так, иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство в России и состоящая на учете в налоговых органах, выступает самостоятельным налогоплательщиком по НДС, а также при выплате вознаграждений своим работникам (иным физическим лицам) выполняет функции налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы указанных лиц.
В основе применения нерезидентами специальных налоговых режимов можно выделить следующий алгоритм. Некоторые из таких режимов могут применяться нерезидентом на общих основаниях, при этом он фактически утрачивает свой особый статус, поскольку в силу участия в производственной деятельности на территории РФ несет общий объем налоговых обязанностей, возлагаемых на российские организации. Например, данная ситуация возможна при применении установленной гл. 26.1 НК РФ системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единого сельскохозяйственного налога). Аналогичным образом в гл. 26.4 НК РФ регулируется использование специального налогового режима в рамках выполнения соглашений, которые заключены в соответствии с Федеральным законом от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции". "Участниками соглашения о разделе продукции (СРП) могут быть только государство и юридические лица, физические лица не являются участниками СРП. Существует два типа раздела продукции - стандартный и прямой. При прямом разделе продукции продукция делится на долю государства и долю инвестора, т.е. без выделения компенсационной продукции, при этом инвестор освобождается от уплаты ряда налогов. В основу стандартного раздела продукции заложено сокращение числа уплачиваемых налогов и обязательных платежей с их заменой разделом продукции (частью прибыльной доли)" <1>.
--------------------------------
<1> Хисматуллина Е.Г. Влияние налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции на привлечение инвесторов в российскую экономику // Финансовое право. 2008. N 6. С. 24 - 25. О применении налогов в рамках специального налогового режима, применяемого при выполнении соглашений о разделе продукции, см., например: Воробей Ю.Л. О налогообложении при выполнении соглашений о разделе продукции // Налоговый вестник. 2004. N 1; СПС "КонсультантПлюс".
Законодательство может предусматривать ограничения по использованию нерезидентами специальных налоговых режимов. Так, в соответствии с подп. 18 п. 3 ст. 346.12 НК РФ иностранные организации в принципе не смогут применять упрощенную систему налогообложения независимо от того, есть у них обособленные подразделения или нет. Существенное ограничение установлено для применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД). Согласно подп. 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ организация, доля участия в уставном капитале которой других юридических лиц составляет более 25%, не имеет права использовать данный специальный режим. Как указано в разъяснении Минфина РФ, это ограничение распространяется и на филиалы иностранных компаний <1>.
--------------------------------
<1> См.: письмо Минфина РФ от 03.03.2009 N 03-11-06/3/50.