- •Международное налоговое право а.А. Шахмаметьев
- •Раздел I. Международные аспекты правового регулирования налогов
- •Глава 1. Суверенитет государства и налогообложение
- •§ 1. Налоговый суверенитет
- •1.1. Общая характеристика налогового суверенитета
- •1.2. Правовая форма выражения
- •§ 2. Пространственные аспекты налогового суверенитета
- •2.1. Налоговая территория
- •2.2. Особенности налогового статуса
- •§ 3. Взаимодействие налоговых юрисдикций
- •3.1. Условия развития международных отношений
- •3.2. Международное налогообложение
- •3.3. Конфликт и сотрудничество налоговых юрисдикций
- •Глава 2. Налоговое резидентство
- •§ 1. Резидентство в налоговом праве
- •1.1. Резидентство как основание дифференциации
- •1.2. Налогово-правовая характеристика категории
- •1.3. Принцип территориальности
- •1.4. Налоговый домицилий
- •§ 2. Установление налогового резидентства
- •§ 3. Резидентство и объем налоговых обязанностей
- •3.1. Ограниченные и неограниченные налоговые обязанности
- •3.2. Правила недискриминации
- •Глава 3. Налоговое резидентство физических лиц и организаций
- •§ 1. Резидентство физических лиц
- •1.1. Основания установления
- •1.1.1. Налоговое резидентство физических лиц
- •1.1.2. Зарубежная практика
- •1.2. Коллизии правил определения резидентства
- •1.3. Прекращение резидентства
- •§ 2. Налоговое резидентство организаций
- •2.1. Общие правила установления резидентства организаций
- •2.2. Формы деятельности организаций-нерезидентов
- •§ 3. Подтверждение резидентства
- •3.1. Процедура подтверждения резидентства
- •3.2. Заверение документов,
- •Глава 4. Постоянное представительство в налоговом регулировании международной экономической деятельности
- •§ 1. Условия возникновения постоянного представительства
- •§ 2. Статус постоянного представительства
- •2.1. Налоговые обязанности постоянного представительства
- •2.2. Правовые формы постоянного представительства
- •§ 3. Налоговые и гражданско-правовые аспекты деятельности
- •Глава 5. Международное налоговое право
- •§ 1. Опыт дефиниции международного налогового права
- •1.1. Условия формирования международного налогового права
- •1.2. Основные концепции международного налогового права
- •§ 2. Международное налоговое право
- •§ 3. Определения международного налогового права
- •Глава 6. Международное налоговое право российской федерации
- •§ 1. Международное налоговое право в правовой системе России
- •1.1. Международные и национальные нормы
- •1.2. Комплексный характер международного налогового права
- •§ 2. Предмет международного налогового права
- •2.1. Предмет и объект международного налогового права
- •2.2. Иностранный элемент в международном налоговом праве
- •§ 3. Методы и принципы международного налогового права
- •3.1. Методы и цели международного налогового права
- •3.2. Принципы международного налогового права
- •Глава 7. Международное налоговое право как научное направление и учебная дисциплина
- •§ 1. Наука международного налогового права
- •1.1. Международное налогообложение в системе научного знания
- •1.2. Функции и задачи науки международного налогового права
- •1.3. Объект, предмет и система
- •1.4. Методы исследования международного налогового права
- •§ 2. Учебная дисциплина "Международное налоговое право"
- •Тема 1. Понятие, предмет и система международного налогового права
- •Тема 2. Источники международного налогового права
- •Тема 3. Двойное (многократное) налогообложение в международном налоговом праве
- •Тема 4. Регулирование отдельных налогов и налогообложения отдельных видов доходов (операций) в международном налоговом праве
- •Тема 5. Международно-правовое регулирование таможенных платежей
- •Тема 6. Налоговое планирование и международное налоговое право
- •Тема 7. Правоохранительная деятельность и международное налоговое право
- •Раздел II. Источники международного налогового права
- •Глава 8. Внутреннее (национальное) право российской федерации
- •§ 1. Законодательство рф в системе источников
- •1.1. Система источников международного налогового права
- •1.2. Конституция рф
- •1.3. Законодательные акты
- •1.3.1. Закон как источник международного налогового права
- •1.3.2. Налоговые законы
- •1.3.3. Законодательные акты, включающие налоговые нормы
- •1.3.4. Законы, содержащие таможенно-налоговые нормы
- •§ 2. Подзаконные акты
- •2.1. Подзаконные акты нормативного и
- •2.2. Разъяснения налогового законодательства
- •§ 3. Судебная практика, обычай,
- •3.1. Судебная практика
- •3.2. Юридический обычай, общепризнанные правовые принципы,
- •Глава 9. Международно-правовые акты
- •§ 1. Международно-правовые нормы
- •1.1. Международные источники
- •1.2. Международно-правовые принципы и нормы
- •§ 2. Классификация международно-правовых источников
- •2.1. Критерии классификации
- •2.2. Акты, аккумулирующие общепризнанные принципы
- •2.3. Нормы международного налогового права, принятые в
- •2.4. Международные соглашения по налоговым вопросам
- •§ 3. Решения международных судебных органов,
- •3.1. Судебная практика
- •3.2. Международно-правовой обычай и доктрина
- •Глава 10. Межгосударственная интеграция и развитие источниковой базы
- •§ 1. Влияние интеграции государств
- •§ 2. Участие России
- •2.1. Формы интеграции. Снг
- •2.2. Союзное государство Российской Федерации
- •2.3. ЕврАзЭс и иные формы интеграции России
- •2.4. Судебные органы интеграционных объединений
- •Раздел III. Налогообложение международной экономической деятельности в российской федерации
- •Глава 11. Налоги в системе регулирования международной
- •Экономической деятельности
- •§ 1. Классификация налогов на прямые и косвенные
- •§ 2. Особенности косвенного налогообложения
- •§ 3. Прямые и косвенные налоги в правовом регулировании
- •Глава 12. Налог на прибыль и налогообложение постоянных представительств нерезидентов
- •§ 1. Правовая база налога на прибыль
- •1.1. Регулирование налога на прибыль
- •1.2. Налогоплательщики
- •§ 2. Налогообложение постоянного представительства
- •2.1. Постоянное представительство
- •2.2. Строительная площадка
- •2.3. Объект и налогооблагаемая база налога
- •2.4. Ставки налога, его исчисление
- •Глава 13. Налогообложение доходов от иностранных источников и имущества нерезидентов
- •§ 1. Налогообложение доходов иностранных организаций
- •1.1. Виды доходов и ставки налога
- •1.2. Идентификация доходов
- •1.3. Налоговая база, исчисление и уплата налога
- •§ 2. Налогообложение зарубежных доходов
- •2.1. Зарубежные доходы как объект налогообложения
- •2.2. Подтверждение уплаты (удержания) налога за пределами рф
- •2.3. Источник дохода
- •2.4. Налоговая база, расчет суммы зачета и ее распределение
- •2.5. Коллизия конвенционных норм
- •§ 3. Налог на имущество организаций
- •3.1. Налогоплательщики, объект налогообложения
- •3.2. Налоговая база, ставки, порядок уплаты
- •3.3. Зачет зарубежных налогов при налогообложении
- •Глава 14. Налог на доходы физических лиц
- •§ 1. Правовое регулирование налогообложения доходов
- •1.1. Правовая основа
- •1.2. Резидентство и объем налоговых обязанностей
- •§ 2. Исчисление и уплата налога
- •§ 3. Многократное международное налогообложение
- •Глава 15. Ндс при совершении операций нерезидентами на территории российской федерации
- •§ 1. Плательщики ндс, его объект и ставки
- •1.1. Плательщики ндс и объект налогообложения
- •1.2. Налоговый период и ставки ндс
- •§ 2. Налоговая база и правила уплаты
- •2.1. Налоговая база
- •2.2. Исчисление и уплата налога
- •2.2.1. Исчисление ндс
- •2.2.2. Счет-фактура
- •2.2.3. Налоговые вычеты, уплата и возмещение налога
- •§ 3. Операции, не облагаемые ндс
- •Глава 16. Таможенные налоги в регулировании международной экономической деятельности
- •§ 1. Правовая основа таможенно-налогового регулирования
- •1.1. Таможенные налоги
- •1.2. Общие правила взимания таможенных налогов
- •1.2.1. Объект, налоговая база, плательщики
- •1.2.2. Порядок исчисления и уплаты
- •1.2.3. Особенности налогообложения товаров,
- •§ 2. Таможенные пошлины
- •2.1. Таможенные пошлины в системе налогообложения
- •2.2. Ввозные и вывозные таможенные пошлины
- •2.3. Таможенно-тарифное регулирование и интеграция
- •§ 3. Ндс и акцизы в составе таможенных платежей
- •3.1.1. Правовая основа, ставки, налоговая база
- •3.1.2. Порядок исчисления и уплаты
- •3.2. Акцизы при ввозе товаров в Российскую Федерацию
- •Раздел IV. Межгосударственное налоговое сотрудничество: ретроспектива, современность, тенденции
- •Глава 17. Взаимодействие государств
- •В налоговой сфере до середины XX в.
- •§ 1. История межгосударственного сотрудничества
- •§ 2. Международные налоговые соглашения
- •§ 3. Международно-правовое сотрудничество
- •3.1. Конвенционное международное налоговое право
- •3.2. Разработка теории международного налогового права
- •3.3. Деятельность Лиги Наций по организации
- •Глава 18. Развитие межгосударственного налогового сотрудничества со 2-й половины XX в.
- •§ 1. Общая характеристика международно-правового
- •1.1. Тенденции взаимодействия государств в налоговой сфере
- •1.2. Многостороннее (региональное) сотрудничество
- •§ 2. Правовая система гатт/вто
- •§ 3. Налоговое сотрудничество в рамках оэср
- •3.1. Статус оэср
- •3.2. Типовая налоговая конвенция оэср
- •3.3. Иные модельные документы
- •§ 4. Деятельность оон по организации
- •4.1. Характеристика деятельности оон в налоговой сфере
- •4.2. Типовая налоговая конвенция оон
- •4.3. Сравнительная характеристика
- •Глава 19. Современное конвенционное международное налоговое право и проблема избежания налогообложения
- •§ 1. Межгосударственное налоговое сотрудничество
- •§ 2. Недобросовестная налоговая конкуренция
- •2.1. Международная экономическая деятельность
- •2.2. Противодействие практике офшорных налоговых юрисдикций
- •§ 3. Избежание налогообложения
- •3.1. Допустимость и пределы
- •3.2. Правовые инструменты противодействия
- •3.2.1. Модели предотвращения уклонения от налогов
- •3.2.2. Особенности налогообложения доходов резидентов,
- •3.2.4. Трансфертное ценообразование
- •Глава 20. Межгосударственное взаимодействие по информационно-административным вопросам в налоговой сфере
- •§ 1. Информационно-административное
- •1.1. Деятельность оэср по организации информационного обмена
- •1.2. Правовая основа взаимодействия
- •§ 2. Участие России в международном
- •Глава 21. Правила налогообложения отдельных видов международной экономической деятельности (на примере электронной коммерции)
- •§ 1. Международная электронная коммерция и налогообложение
- •§ 2. Разработки оэср в отношении налогообложения
- •2.1. Общие принципы и условия налогообложения
- •2.2. Косвенное налогообложение
- •2.3. Особенности налогообложения доходов
- •§ 3. Опыт Европейского союза и России в регулировании
- •3.1. Ндс и электронная торговля товарами в ес
- •3.2. Проблемы правового регулирования налогообложения
- •3.2.1. Правовая основа
- •3.2.2. Налогообложение прибыли
- •Раздел V. Правовое регулирование избежания международного многократного налогообложения
- •Глава 22. Многократное налогообложение:
- •Понятие, возможности возникновения и устранения
- •§ 1. Правовой анализ содержания
- •1.1. Проблема повторности налогообложения
- •1.2. Виды многократного налогообложения
- •1.2.1. Внутреннее (внутригосударственное) и международное
- •1.2.2. Вертикальное и горизонтальное
- •1.2.3. Юридическое и экономическое многократное
- •§ 2. Правовой механизм избежания международного
- •2.1. Условия возникновения и предотвращения (устранения)
- •2.2. Система предотвращения и устранения
- •Глава 23. Правовые инструменты предотвращения и устранения международного многократного налогообложения доходов и имущества
- •§ 1. Формализация отношений с налоговой юрисдикцией
- •§ 2. Методы избежания повторного прямого налогообложения
- •2.1. Общая характеристика
- •2.2. Метод освобождения (исключения)
- •2.3. Метод налогового кредита (зачета)
- •2.4. Методы налоговых вычетов и понижения ставок
- •§ 3. Согласительные процедуры
- •3.1. Общая характеристика
- •3.2. Корректировка объекта налогообложения
- •3.3. Защита прав налогоплательщиков
- •3.4. Информационный обмен
- •§ 4. Избежание экономического многократного налогообложения
- •Глава 24. Косвенные налоги и проблема международного многократного налогообложения
- •§ 1. Косвенные налоги в системе
- •1.1. Международное косвенное многократное налогообложение
- •1.2. Ндс и избежание международного многократного
- •1.2.1. Ндс в регулировании международной
- •1.2.2. Применение ндс: основные правила
- •1.2.3. Территориальность уплаты ндс
- •§ 2. Косвенное налогообложение трансграничного
- •2.1. Ндс при внешнеторговых операциях
- •2.1.1. Условия и принципы применения ндс
- •2.1.2. Уравнительные пограничные налоги
- •2.2. Избежание косвенного многократного налогообложения
- •2.2.1. Порядок уплаты косвенных налогов
- •2.2.2. Регулирование ндс: опыт ес
- •§ 3. Избежание международного косвенного повторного
- •3.1. Косвенное налогообложение международных услуг
- •3.2. Территориальность в правовом регулировании
- •3.2.1. Теоретические модели установления территориальности
- •3.2.2. Практика правового регулирования
- •Глава 25. Международные договоры российской федерации в правовом регулировании избежания двойного налогообложения
- •§ 1. Договорная практика России по налоговым вопросам
- •1.1. Договоры рф об избежании двойного налогообложения
- •1.2. Классификация двусторонних договоров
- •1.3. Договоры, затрагивающие вопросы избежания
- •§ 2. Двусторонние договоры об избежании повторного
- •2.1. Типовое соглашение
- •2.2. Понятийный аппарат
- •2.3. Субъектный состав и льготы
- •2.3.1. Сфера действия по кругу лиц
- •2.3.2. Льготы и бенефициары
- •2.4. Постоянное представительство
- •2.5. Объекты налогообложения и категории (виды) налогов
- •Глава 26. Элементы правовой системы избежания повторного налогообложения по двусторонним договорам
- •§ 1. Режимы налогообложения
- •1.1. Общий режим налогообложения и налогообложение прибыли
- •1.2. Налогообложение прибыли от международных перевозок
- •1.3. Налогообложение дивидендов, процентов
- •1.4. Налогообложение отдельных видов доходов физических лиц
- •1.5. Налогообложение имущества
- •§ 2. Методы устранения двойного налогообложения
- •§ 3. Правила недискриминации и взаимодействия
- •3.1. Недискриминационный режим налогообложения
- •3.2. Правовое, информационное и административное
§ 2. Предмет международного налогового права
2.1. Предмет и объект международного налогового права
Говоря о предмете и объекте международного налогового права как нормативной системе, трудно четко разделить элементы его структуры, опираясь на какие-то априорно имеющиеся данные и общепринятые основания. Однако это не связано ни со спецификой рассматриваемого явления, ни с предложенным его определением. Такое затруднение имеет более глубокие формальные и методологические причины <1>. Во-первых, этимологически понятия "объект" и "предмет" слабо дифференцированы по смысловому содержанию и нередко используются как синонимы. Во-вторых, отсутствуют нормативно установленные критерии, позволяющие дать строгое разграничение содержания рассматриваемых элементов. В-третьих, их разделение и раскрытие содержания более связано с доктриной. Поэтому при дальнейшем рассмотрении международного налогового права в качестве научного направления также будет затронут данный вопрос.
--------------------------------
<1> См., например: Борченко В.А. Объект частноправового регулирования: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. СПб., 2006; Протасов В.Н. Теория права и государства. Проблемы теории права и государства: Вопросы и ответы. М.: Новый Юрист, 1999; http://www.vuzlib.net/beta3/html/1/16533 (дата последнего посещения - 05.06.2009); Сырых В.М. Указ. соч. С. 133 - 287.
С учетом предложенного определения международного налогового права, опираясь на общее научно-методологическое понимание указанных категорий ("объект" и "предмет") и экстраполируя принятые объектно-предметные конструкции финансового и налогового права, под объектом МНП можно понимать фактические и (или) юридические действия, в отношении которых или в результате которых возникают (могут возникнуть) фискальные претензии в данном государстве и одном либо нескольких иностранных государствах, а также условия, формы и пределы реализации налоговой юрисдикции этих государств в отношении таких действий (их результата). В свою очередь, предмет международного налогового права составляют две группы отношений (общественных отношений, социальных связей, зависимостей и разграничений), охватываемых регулятивным воздействием его норм, которые определяют круг потенциальных участников (субъектов) таких отношений, требования к объектам их деятельности и условия последней:
- межгосударственные отношения в налоговой сфере, связанные с распределением прав налоговых юрисдикций на взимание налогов с отдельных видов доходов (операций) и на установление налоговых обязанностей определенных категорий лиц, а также с механизмом устранения многократного налогообложения, организацией информационного обмена и оказанием правовой помощи по налоговым вопросам;
- внутригосударственные налоговые отношения, отягощенные иностранным элементом <1>.
--------------------------------
<1> Схожие по смыслу определения предмета международного налогового права даются и в некоторых работах зарубежных авторов. См., например: Gouthiere B. Les dans les affaires internationales. Paris: Francis Lefebvre, 2004. P. 11.
2.2. Иностранный элемент в международном налоговом праве
Отношения, отнесенные ко второй группе, выделяются через описательный признак, определяемый как "отягощенные (или усложненные) иностранным элементом". Это требует дополнительных пояснений, а именно: о формальном выражении усложнения налоговых отношений ввиду наличия фактора "иностранный элемент" и юридической квалификации последнего.
Присутствие иностранного элемента формализуется посредством установления во внутреннем налоговом законодательстве государства специальных правил налогообложения, применяемых к налоговым отношениям, в которых данный элемент присутствует. Включение таких правил можно рассматривать как усложнение или отягощение общего механизма правового регулирования налогообложения.
Собственно иностранный элемент, как правило, не имеет юридической дефиниции в налоговом законодательстве и определяется через совокупность признаков, которые можно условно объединить в две группы:
- операции (юридические и фактические действия), которые совершаются за пределами территории государства, но приводят к возникновению объекта налогообложения в его налоговой юрисдикции, и (или)
- налоговый статус лица, который устанавливается государством с учетом связей (экономических, политических, социальных и др.) данного лица с этим государством и зарубежными налоговыми юрисдикциями и в силу которого определяется объем налоговых обязанностей этого налогоплательщика в указанном государстве.
Здесь можно привести две точки зрения по вопросу о содержании понятия "иностранный элемент налоговых отношений", которые дают его видение в несколько ином ракурсе, но при этом могут дать дополнительные пояснения в развитие предложенного понимания, поскольку, как представляется, концептуально близки к нему. Во-первых, понятие "иностранный элемент" в налоговом праве должно определяться, по мнению Д.В. Винницкого, по общим правилам, принятым в международном частном праве, учитывая, что в доктрине последнего "принято классифицировать иностранные элементы правоотношения следующим образом: иностранный элемент на стороне субъекта, на стороне объекта и иностранный элемент, характеризующий наступление юридического факта... Наличие иностранного элемента в налоговом отношении означает, что субъектом этого отношения является нерезидент, иностранный гражданин или иностранная организация, или объект налогообложения, вызвавший к жизни соответствующее отношение, появился или находится за пределами территории, на которую распространяется налоговый суверенитет соответствующего государства" <1>. Во-вторых, предлагается более узкое определение рассматриваемого понятия, но схожее по структуре с предложенным: "Налоговые отношения с иностранным элементом можно объединить в две группы. К первой относятся случаи, когда государство взимает налог с налогоплательщика, являющегося субъектом иностранного права, ко второй - когда государство требует исчислять налог с объекта налогообложения, возникшего у субъекта национального права за границей. В первом варианте в качестве иностранного элемента выступает субъект, а во втором - объект налогообложения" <2>.
--------------------------------
<1> Винницкий Д.В. Указ. соч. С. 14.
<2> Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-Пресс, 2000. С. 335.
Возвращаясь к предложенному пониманию иностранного элемента в налоговых отношениях, можно сказать, что такой элемент через описание первой группы признаков проявляет себя в объективированной форме, выступая в качестве специального объекта налогообложения. Во втором случае - раскрывается в своем субъектном составе, идентифицируясь через особый статус налогообязанных лиц-нерезидентов либо через специальные обязанности резидентов. На практике указанные критерии иностранного элемента в налоговых отношениях могут применяться во взаимосвязи, образуя производные смешанные признаки. Тем не менее, субъектный состав, статус налогоплательщиков имеют превалирующее значение в том смысле, что именно эти категории доминируют в определении иностранного элемента. Объекты налогообложения либо операции, приводящие к их возникновению, определяются достаточно кратко, как правило, путем описания их видового состава и нередко в привязке к конкретным категориям лиц (налогоплательщиков). Такое внимание к налоговому статусу лица можно объяснить тем, что он в данном случае имеет больший потенциал, поскольку, отражая объем обязанностей, привносит деятельное начало, содержит формальные основания для совершения значимых действий. Поэтому и в международных соглашениях, и в национальном законодательстве больше внимания уделяется прежде всего налоговому статусу участников отношений, отягощенных иностранным элементом.
Налоговые отношения с иностранным элементом возникают между государством (в лице его уполномоченных органов) и лицами, которые признаются в данном государстве налогоплательщиками и могут иметь в нем статус:
- иностранных лиц (налоговых нерезидентов). Такие лица, как правило, несут в этом государстве налоговые обязанности ограниченно, в части объектов налогообложения, которые возникли у них в пределах налоговой юрисдикции данного государства; или
- налоговых резидентов данного государства. В силу такого статуса они несут неограниченные налоговые обязанности и призываются к исполнению налоговых обязанностей в связи с возникновением объектов налогообложения на фискальной территории данного государства и, как правило, за ее пределами.
Также можно отметить, что в поисках баланса интересов, обоснования налоговых претензий на объекты, имеющие "иностранное" происхождение, создания справедливой (т.е. легитимной и учитывающей интересы и фиска, и плательщиков налогов) системы налогового регулирования требуется концептуальное основание налогообложения международной экономической деятельности. Одной из концепций построения "справедливого" международного налогообложения можно рассматривать теорию экономической связи субъекта (налогообязанного лица) с фискальной территорией определенного государства. Эта концепция, имеющая глубокое научное обоснование и учитывающая тенденции развития мирохозяйственных связей, получила достаточно широкое признание и стала частью идеологической основы построения фискальных систем большинства стран.
Теория экономической связи возникает как обоснование отказа от концепции тотального привлечения государством всех лиц, находящихся на его фискальной территории (или связанных с ней) к исполнению налоговой обязанности в отношении всех полученных такими лицами доходов, имеющегося у них имущества и т.д. Согласно этой теории экономическая связь лица и государства признается существующей, если данному лицу предоставляются некие блага (товары, услуги, доходы) от этого государства (публичного сектора экономики), оно получает определенную выгоду на его территории, реализуя, потребляя полученные блага, право на них и т.д. Вследствие наличия такой связи это государство правомерно может претендовать на уплату в свою пользу таким лицом определенных сумм в качестве налогов, а у данного лица возникает соответствующая обязанность по их уплате. Концепция экономической связи получила систематизированное оформление в виде доктрины "экономической привязанности" в трудах немецкого экономиста Г. Шанца <1>.
--------------------------------
<1> Подробнее см.: Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. СПб.: С.-Петерб. гос. ун-т, 2005. С. 37.
Для установления экономической привязанности лица к фискальной территории и, следовательно, определения объема его налоговых обязанностей на этой территории (главным образом в отношении доходов) используются различные критерии, среди которых наиболее широкое распространение получили местонахождение такого лица (его резидентство, налоговый домицилий) и место получения дохода либо совершения налогооблагаемой операции (территориальность объекта налогообложения). Данные критерии имеют особое значение при решении проблемы многократного международного налогообложения, юридические аспекты механизма устранения и предотвращения которого будут рассмотрены специально.