4.3. Сравнительная характеристика

Типовых налоговых конвенций ОЭСР и ООН

Положения Типовых налоговых конвенций ОЭСР и ООН неоднократно анализировались зарубежными и отечественными авторами, в том числе и в сравнительно-правовом ключе <1>. Представляется, что наиболее полный дополнительный материал в отношении текстов этих документов собран в официальных комментариях к ним. Последние выступают в качестве детализированных разъяснений, а также содержат подробную информацию об истории развития основных институтов, категорий и понятий. Комментарии, подготовленные ОЭСР, отличаются от аналогичного по характеру документа, разработанного ООН, прежде всего объемом <2> и, как следствие, большей детализацией, а также охватом фактического и исторического материала.

--------------------------------

<1> См., например: Кашин В.А. Указ. соч. С. 103 - 121; Шмидт-Тренц Х.Й., Плате Ю., Пашке М. и др. Основы германского и международного экономического права: Учебное пособие / СПб.: ИД Санкт-Петербургского государственного университета, Юридический факультет СПбГУ, 2007. С. 539 - 559; Сорокина Е.Я. Указ. соч. С. 65 - 123; Толстопятенко Г.П. Указ. соч. С. 126 - 127; Qureshi A.H. Op. cit. P. 369 - 606; Raad C. van. Model Income Tax Treaties: a Comparative Presentation of the Texts of the Model Double Taxation Conventions on Income and Capital of the OECD (1963 and 1977) United Nations (1980) and United States (1981). Deventer: Kluwer, 1983 (сайт IBFD (отдел "Library Catalogue", подраздел "Tax Research", раздел "Services"): http://www.ibfd.org (дата последнего посещения - 19.03.2009)).

<2> Объем комментариев к Типовой налоговой конвенции ООН составляет примерно 400 "стандартных" страниц, а аналогичный документ ОЭСР примерно в 4 раза больше.

Типовые налоговые конвенции ОЭСР и ООН, являясь результатом многолетней работы, сегодня относятся к наиболее востребованным документам в области регулирования международного налогообложения. Не углубляясь в нюансы их текстов и нормотворческой техники, можно отметить наиболее существенные сходства и отличия между ними.

Типовые налоговые конвенции ОЭСР и ООН "количественно" имеют больше сходств, чем отличий (тем не менее это не делает их взаимозаменяемыми). Сходство данных документов в первую очередь выражается в том, что они:

- разработаны в рамках международных организаций;

- представляют собой проект двустороннего налогового соглашения;

- носят рекомендательный характер, предусматривающий возможность для договаривающихся сторон изменять их и включать в них иные положения;

- формулируют основные принципы устранения двойного налогообложения;

- стандартизируют категории, понятия, критерии, которые находят применение не только в международных соглашениях, но и в национальных законодательствах;

- сопровождаются постатейными комментариями, которые позволяют уточнять содержание терминов и сферу применения норм;

- применяются в отношении резидентов договаривающихся сторон. При этом резидентство определяется по национальному законодательству, а в случае коллизии предусмотрен механизм принятия однозначного решения;

- распространяются только на некоторые прямые налоги, как правило, относящиеся к федеральным (центральным).

Обе Типовые налоговые конвенции имеют схожую структуру, в которой можно выделить следующие основные элементы:

- общие правила применения документа по кругу лиц, по объектам налогообложения, в пространстве;

- определение основных понятий;

- правила распределения прав договаривающихся сторон на налогообложение отдельных видов доходов;

- методы устранения двойного налогообложения при коллизии указанных прав;

- обязательства о недискриминации налогоплательщиков;

- положения о сотрудничестве в обмене информацией и по административным вопросам по урегулированию споров;

- условия о вступлении в силу и о прекращении действия.

Основное базовое, т.е. заложенное при разработке, отличие Типовых налоговых конвенций ОЭСР и ООН - ориентация на разные принципы обложения доходов и имущества, устанавливающие распределение прав налоговых юрисдикций на взимание с них налогов. Здесь наблюдается противоречие между интересами экономически развитых государств, выступающих экспортерами капитала и технологий, и развивающимися странами, которые преимущественно являются реципиентами иностранных инвестиций. Преследуя одинаковые цели и стремясь обеспечить контроль над налогооблагаемой базой и налоговые поступления в свой бюджет, первые отстаивают преимущественное использование в налогообложении принципа резидентства, а вторые - места источника дохода. При этом аргументы, приводимые в обоснование обеих позиций, достаточно значимые, что затрудняет поиск компромиссов.

Развитые страны подтверждают свои претензии на основании того факта, что материальная основа инвестиций, направляемых их налоговыми резидентами в зарубежные государства, создана на территории этих стран и благодаря их экономической системе. Из чего делается вывод, что преимущественное право на налогообложение доходов от таких инвестиций в силу их экономической связи с данными государствами принадлежит последним. Развивающиеся страны в обоснование своих налоговых требований указывают на то обстоятельство, что возникновение потенциального налогооблагаемого дохода становится возможным благодаря их экономике. Следовательно, такие доходы неразрывно связаны с территорией этих государств, и именно они имеют преимущественные права на взимание с них налогов <1>.

--------------------------------

<1> См.: Хуммель Р., Козлов Е.Ю. Указ. соч. С. 44.

Типовая налоговая конвенция ОЭСР отдает приоритет принципу резидентства (или глобальному принципу налогообложения), что означает преимущественное право на обложение дохода в стране резидентства налогоплательщика. При этом страна - источник дохода должна ограничить объем своих фискальных притязаний, либо освобождая от налогообложения на своей территории указанные в соглашении виды доходов резидентов другого договаривающегося государства, либо устанавливая в их отношении специальную пониженную ставку (или ограничивая предельную величину налоговой базы).

Кроме того, если нерезидент получает в такой стране доходы от находящихся на ее территории источников либо своего постоянного представительства, и эта страна удерживает с них налоги, государство резидентства налогоплательщика предоставляет ему право уменьшить налоговое бремя путем соразмерного сокращения налоговых выплат на величину уплаченных налогов в первой стране (через предоставление налоговых кредитов либо налоговых освобождений). При этом освобождения, пониженные ставки, виды облагаемых в соответствии с конкретным договором доходов исчерпывающим образом описываются в последнем. Такой подход, основанный на принципе резидентства, более отвечает интересам развитых стран, которые имеют сопоставимый уровень экономического развития и резидентами которых, как правило, являются транснациональные компании и основные экспортеры капитала, получающие значительную долю доходов от зарубежных инвестиций.

Типовая налоговая конвенция ООН основывается на принципе источника дохода, который предполагает преимущественное право на налогообложение в странах, где такой доход формируется. Обеспечивается это право страны-источника за счет расширенного понимания постоянного представительства в налоговых целях. Это обычно достигается путем классификации большинства видов активности нерезидента на иностранной фискальной территории как деятельности, приводящей к образованию такого представительства. К тому же расширение прав страны-источника также осуществляется через минимизацию ее обязательств по снижению налогов на доходы нерезидентов, полученные последними на ее территории не от деятельности их постоянных представительств (т.е. на т.н. "пассивные доходы").

Типовая налоговая конвенция ОЭСР предлагает для избежания двойного налогообложения в стране резидентства два альтернативных метода - налоговых освобождений и налоговых кредитов (зачетов). В то время как Типовая налоговая конвенция ООН предусматривает только последний.

Кроме того, очевидное и значительное различие современных текстов рассматриваемых документов проистекает из принятых в рамках этих Организаций несовпадающих практик доработки и совершенствования ранее утвержденных норм. Подход ОЭСР ориентирован на перманентную адаптацию к новейшим тенденциям в сфере налогообложения на основе широкой дискуссии и учета мнений всех заинтересованных сторон. Вследствие чего в Конвенции ООН меньше места отводится вопросам административно-информационного сотрудничества, мерам против уклонения от уплаты налогов и не предусматривается возможность оказания содействия по взысканию налогов.

Если сравнивать положения Типовых налоговых конвенций ООН и ОЭСР в части правил устранения (предотвращения) повторного налогообложения, недискриминации и взаимопомощи (на момент последней актуализации Конвенции ООН), то строго говоря, между ними имеется около трех десятков текстуальных отличий. В 1998 г. был опубликован отчет экспертной группы, изучавшей практическую значимость данных несоответствий. В частности, в нем отмечено:

- лишь 7 отличительных положений были включены менее чем в десять налоговых конвенций, подписанных после 1980 г. с участием развивающихся стран;

- 16 "особых" положений получили наибольшее распространение в договорной практике, но только 8 из них чаще используются развивающимися странами, чем индустриальными государствами;

- Типовая налоговая конвенция ООН не обладает эксклюзивными характеристиками, которые бы подтверждали ее предназначение;

- предусмотренный документами ООН механизм актуализации и модернизации текста ее Типовой налоговой конвенции работает неэффективно;

- Типовая налоговая конвенция ОЭСР и существующая практика ее применения создают необходимые условия для обеспечения "специфических" интересов развивающихся государств (проблема здесь состоит не в том, в каком документе формализовать их особый подход, а в том, чтобы сначала ясно согласовать общую позицию развивающихся стран) <1>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Schaffner J. Op. cit. P. 26.