1.2.3. Юридическое и экономическое многократное

налогообложение

Разделение юридического и экономического многократного налогообложения основывается на теоретически и эмпирически определяемых двух формах выражения многократности уплаты налогов: либо как комплекса формально-правовых отношений, возникающих вследствие прямо установленных публичных юридических обязанностей, либо как совокупности экономических связей, обусловливающих "трансформацию" налогового статуса материального блага и признаваемого вследствие этого более 1 раза объектом обложения, обычно номинально различными видами налогов и (или) у различных налогоплательщиков. Рассматриваемые формы проявления многократного налогообложения имеют важное значение для комплексного изучения последнего, т.е. для установления причин и условий его возникновения, анализа его влияния на общественные отношения, возможностей и средств устранения обусловленных им негативных последствий. Названные виды многократного налогообложения традиционно привлекают внимание исследователей, анализирующих ситуации, в которых возникают обязанности по уплате сопоставимых налогов с одного объекта одним и тем же плательщиком или разными лицами. При этом, несмотря на многообразие предложенных определений данных видов многократного налогообложения, они в целом не имеют явно выраженных принципиальных различий, хотя и отличаются в деталях, подходах и используемой аргументации. Главная причина отсутствия острой полемики здесь видится в использовании достаточно широких и вследствие этого относительно условных критериев: экономических и юридических аспектов (условий и последствий) многократности налогообложения. Более или менее значимые различия авторских подходов проявляются не на уровне общих определений, а в контексте анализа содержания самого явления.

Под юридическим многократным налогообложением обычно понимается ситуация, когда в силу формальных (установленных налоговым законодательством) оснований у одного и того же лица в отношении одного и того же объекта налогообложения возникает обязанность по уплате сопоставимых налогов более одного раза за один и тот же период. Данное определение носит несколько упрощенный характер. На практике юридическим многократным налогообложением нередко признают более сложные ситуации, когда нет полной идентичности указанных элементов налогообложения. В частности, общим может выступать только объект налогообложения, а плательщики могут быть разными <1>. В литературе по налоговым вопросам часто предлагаются более сжатые характеристики многократного юридического налогообложения, указывающие, как правило, на определенный объект налогообложения. Например, А.В. Перов дает следующее определение: "Под двойным юридическим налогообложением понимается ситуация, когда один и тот же налогоплательщик облагается в отношении одного и того же дохода одинаковыми или сопоставимыми налогами два или более раз за один период" <2>.

--------------------------------

<1> См., например: Полякова В.В., Котляренко С.П. Указ. соч. С. 382.

<2> Перов А.В. Указ. соч. С. 213 - 214.

Рассматриваемый вид многократности налогообложения в сфере международных отношений имеет определенные особенности своего проявления, обусловленные взаимодействием налоговых юрисдикций. Как отмечалось выше, многократное налогообложение международной экономической деятельности имеет место, когда один объект у одних и тех же (либо разных) лиц облагается в двух и более государствах (юрисдикциях) в соответствии с их законодательством. Возложение налоговых обязанностей на указанных лиц в разных государствах выступает следствием связи первых с территорией последних. Наличие такой связи постулируется из отношений, возникающих вследствие международной экономической деятельности между осуществляющими ее субъектами и (или) результатами такой деятельности, а также государствами, с территорией налоговой юрисдикции которых связаны данные субъекты и (или) эта деятельность. Поскольку эмпирическая констатация связи слишком абстрактна и не может выступать достаточной основой установления налоговой обязанности, требуется формализация отношений, т.е. юридическое закрепление оснований (критериев) признания указанных субъектов в качестве налогоплательщиков (а результатов деятельности - в качестве объектов налогообложения) в данной налоговой юрисдикции. Поэтому квалифицируя международное многократное налогообложение как юридическое, акцент делается именно на таких формальных основаниях (критериях), как, например, место получения дохода, место нахождения лица.

В последнее время явно прослеживается тенденция к более гибкому использованию формализованных критериев, повышению роли экономических факторов для обоснования связи налогоплательщиков (их деятельности) с территорией того или иного государства. Данная тенденция представляется закономерной реакцией государств на обеспечение своего фискального интереса в условиях усложнения структуры и динамики международной экономической деятельности, приводящих к широким возможностям использования международного налогового планирования и арбитража, снижению эффективности фискального контроля, возрастанию межгосударственной налоговой конкуренции. Поэтому закономерно, что "старые" четкие фундаментальные критерии в настоящее время все более дополняются общими понятиями, например, "экономические интересы", "фиктивная деятельность". Данные дефиниции, активно включаемые в понятийный аппарат налогового права, выступают, скорее всего, концептуальными категориями, призванными облегчить отстаивание позиций налоговой администрации. С теоретической точки зрения указанная тенденция обусловливает определенное стирание граней между юридическим и экономическим многократным налогообложением. О последнем речь пойдет далее. Оно на практике нередко приобретает формальные черты, что, в свою очередь, дает дополнительные возможности эффективного использования правового инструментария в предотвращении его негативных последствий.

Экономическое многократное налогообложение с правовой точки зрения - более широкое понятие, поскольку при его идентификации в меньшей степени принимаются формальные критерии, а основное внимание обращено на фактическую сторону проблемы аккумуляции налоговой нагрузки и ее последствия <1>. Под экономическим многократным налогообложением обычно понимается последовательное налогообложение одного и того же (с экономической точки зрения) объекта у разных налогоплательщиков. Наиболее часто в качестве примера такой ситуации приводится налогообложение прибыли акционерного общества и налогообложение выплачиваемых за счет этой прибыли дивидендов: вначале общество платит налог на прибыль, затем акционеры, получающие дивиденды, платят налог на доход с суммы последних <2>.

--------------------------------

<1> Подробнее см., например: Петрыкин А.А. Указ. соч. С. 8.

<2> См., например: Перов А.В. Указ. соч. С. 213.

Характеризуя содержание данного вида многократного налогообложения, можно назвать следующие его отличительные признаки:

- экономическое благо, выступающее налогооблагаемым объектом, получено одним субъектом, затем передается полностью или частично второму (возможно, последним - третьему и т.д.);

- для установления факта экономического эффекта множественности взимания налогов не имеют определяющего значения формальные основания передачи объекта налогообложения, равно как и его правовой статус у каждого из получателей;

- у каждого из субъектов, кому передается данный объект (его части), могут возникнуть обязанности по уплате налога;

- на каждом этапе передачи объекта могут взиматься формально разные виды налогов.

Многократное экономическое налогообложение может возникать как в рамках одной юрисдикции, так и на международном уровне. В последнем случае создаются благоприятные условия для его проявления в самых различных вариантах. Это, в свою очередь, порождает и дополнительные трудности для его устранения.

Выше уже говорилось, что в настоящее время прослеживается тенденция к расширению критериев, используемых для формализации налоговых отношений государственных налоговых юрисдикций с субъектами международной экономической деятельности. Проявлением этой тенденции можно рассматривать и создание новых ситуаций экономического многократного налогообложения, и придание большего значения юридическим аспектам таких ситуаций, их правовому оформлению. Для иллюстрации сказанного можно воспользоваться примерами, предложенными в исследовании Ж. Шеффне:

- во-первых, "принцип международного налогообложения люксембургских компаний", который был сформулирован в решении Госсовета Люксембурга от 22 апреля 1991 г. В соответствии с этим принципом люксембургские компании, использующие дочерние предприятия (филиалы, отделения) за границей и имеющие свои предприятия в Люксембурге, должны уплачивать в последнем налоги и с международных доходов (получаемых их дочерними предприятиями за границей) для того, чтобы не ставить в менее выгодное положение иную люксембургскую компанию, вся совокупность операций которой ограничивается люксембургской территорией;

- во-вторых, "объединенный налог". В США различные штаты посчитали, что образованные на их территории компании не декларировали там достаточную часть их международных доходов, другими словами, они уменьшали налогооблагаемую базу по налогам США в пользу иных юрисдикций. Были введены правила, согласно которым данные компании должны были по налогам, уплачиваемым в бюджет штата, расчетным путем определять свой налогооблагаемый доход. Последний должен был определяться на основе соотношения, существующего между заработными платами, оборотом и суммой инвестиций, произведенных на территории штата нахождения компании, к совокупной сумме заработной платы, оборота и активов на международном уровне данной компании. Это общий подход, допускавший и иные методики. Ряд компаний пытался оспорить правомерность такой практики определения налогооблагаемой прибыли, квалифицированной как "объединенный налог". Однако данные правила были признаны конституционными <1>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Schaffner J. Op. cit. P. 20 - 21.

В качестве критериев классификации форм многократного налогообложения могут быть приняты и иные основания, например, отдельные объекты налогообложения, виды налогов или их различные группы (налоги с доходов физических лиц, косвенные, прямые, пограничные налоги и проч). Как представляется, такая классификация имеет вторичное значение по отношению к сути самого явления многократного налогообложения и не раскрывает общих значимых характеристик содержания последнего (кроме демонстрации его видового многообразия).