1.2. Основные концепции международного налогового права
МНП не имеет ни нормативного определения, ни однозначной дефиниции в научных работах. Для раскрытия содержания данного понятия можно использовать различные подходы, показывающие его особенности в зависимости от избранной точки зрения. Далее представляется целесообразным провести исследование содержания МНП на основе проведенного выше анализа юридических аспектов реализации государствами налогового суверенитета и взаимодействия национальных налоговых юрисдикций с учетом обобщения имеющихся научных разработок отечественных и зарубежных авторов.
Во-первых, содержание МНП как нормативной системы можно попытаться раскрыть, руководствуясь определением "международное", понимаемым в широком значении как "общемировое". С этой точки зрения международное налоговое право представляет собой совокупность норм, составляющих правовую основу функционирования мировой налоговой системы, не имеющей специфических "национальных" особенностей.
Разрозненные, часто противоречивые проекты по созданию отдельных элементов единой мировой системы налогообложения пока еще далеки от материальных предпосылок, создающих возможности реального ее существования. Налогообложение в различных странах, несмотря на значительный прогресс в развитии международно-правового сотрудничества в налоговой сфере, по-прежнему остается государственной прерогативой. Поэтому в предложенном выше понимании рассматриваемая категория пока еще слишком умозрительна и гипотетична.
Во-вторых, учитывая национальные особенности налогообложения, международное налоговое право можно определить в противоположность первому подходу как совокупность положений национальных налоговых законодательств всех государств мира. В таком понимании, видимо, более точным будет термин "универсальное налоговое право" или "мировое налоговое право". Данная позиция имеет в отличие от первой точки зрения реальную практическую основу и не осталась незамеченной и в доктринальных исследованиях <1>.
--------------------------------
<1> Например, А.И. Погорлецкий отмечал, что международное налоговое право "можно также трактовать как совокупность налоговых законодательств всех стран мира, регулирующих деятельность хозяйствующих субъектов (в том числе иностранных инвесторов) как внутри данной фискальной территории, так и налогообложение внешнеэкономических операций и доходов от их осуществления". (Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. СПб.: С.-Петерб. гос. ун-т, 2005. С. 53 - 54). Р. Валтер для указанного понимания международного налогового права предложил использовать термин "международное компаративное налоговое право". См.: Walter R. Fiches de droit fiscal international. Paris: Ellipses, 2005. P. 7.
Вместе с тем в рассматриваемом значении категория "международное налоговое право" чрезмерно обширна, а ее содержательное раскрытие весьма затруднительно. Учитывая опыт разработки мирового налогового кодекса <1>, пока можно лишь теоретически допустить возможность будущей систематической и последовательной унификации и гармонизации национальных правил налогообложения. Обладая огромным академическим и прикладным потенциалом, на практике в указанном значении эта категория востребована либо для проведения общих сравнительно-правовых страноведческих исследований <2>, либо для изучения налоговых систем (их элементов) отдельных групп государств <3>, либо для подготовки аналитических и справочных тематических обзоров <4>. Юридическое исследование международных аспектов налогообложения в рамках правового регулирования отдельных государств в контексте "привязки" к конкретным национальным налоговым юрисдикциям по необходимости ограничивает объект изучения и требует более узкого, концентрированного определения содержания и предмета международного налогового права.
--------------------------------
<1> О мировом налоговом кодексе подробнее см., например: Хасси У.М., Любик Д.С. Основы мирового налогового кодекса / Под ред. У.М. Хасси. М.: Такс Аналистс, 1993; Борзунова О.А. Ориентиры в развитии налоговых систем в переходных экономиках. http://www.mgimo.ru/files/36967/Lex_2008-03_borzunova.doc (дата последнего посещения - 20.02.2009); Бутаков Д.Д. Основы мирового Налогового кодекса // Финансы. 1996. N 8. С. 23 - 27; N 10. С. 33 - 36; Пузырева Е.В. Мировой налоговый кодекс. http://law.edu.ru/doc/document.asp?docID=1220579 (дата последнего посещения - 29.06.2011).
<2> См., например: Налоговые системы зарубежных стран: Учебник для вузов / Под ред. В.Г. Князева, Д.Г. Черника. М.: Закон и право; ЮНИТИ, 1997; Попова Л.В., Дрожжина И.А., Маслов Б.Г. Налоговые системы зарубежных стран. М.: Дело и сервис, 2008.
<3>
См., например: Бобоев М.Р., Мамбеталиев
Н.Т., Тютюрников Н.Н. Налоговые системы
зарубежных стран: Содружество Независимых
Государств. М.: Гелиос АРВ, 2002; La TVA dans les
internationals. Paris: Group Revue Fiduciaire, 2004.
<4> См., например: Мещерякова О.В. Налоговые системы развитых стран мира (справочник). М.: Фонд "Правовая культура", 1995; Duhamel G. Les paradis fiscaux. Paris: Grancher, 2006.
В-третьих, возможен уточненный вариант последнего определения: международное налоговое право - это совокупность положений только национального (внутреннего) налогового законодательства отдельной страны, регулирующих отношения с иностранным элементом. Такое понимание МНП как самостоятельного и специфического явления используется, как и предыдущее, в доктринальных исследованиях <1>. В рассматриваемом значении для выделения этого явления также применяют, ориентируясь на терминологию международного частного права, понятие "международная часть национального налогового права" <2>.
--------------------------------
<1> См., например: Аронов А.В., Кашин В.А. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. М.: Магистр, 2007. С. 122 - 123.
<2> Подробнее см.: Кашин В.А. Указ. соч. С. 47.
Предметом МНП в данном понимании выступают отношения, регулируемые нормами национального законодательства, которые "отягощены" иностранным элементом, т.е. складываются между, с одной стороны, государством в лице его уполномоченных органов и, с другой стороны, физическими и юридическими лицами в связи с осуществлением ими международной экономической деятельности и возникновением у них вследствие этого налоговых обязанностей перед данным государством <1>. Указанные отношения основаны на власти и подчинении и существуют между неравными субъектами. Основным методом правового регулирования таких отношений является императивный метод.
--------------------------------
<1> Вопрос о содержании категории "иностранный элемент", как уже отмечалось, будет затрагиваться ниже.
В ряде работ по МНП зарубежных авторов также рассматривается представленный подход к определению его предмета, согласно которому последний охватывает налоговые отношения, осложненные иностранным элементом. Например, французские авторы Ж. Тиксье и Г. Жест отметили, что при таком взгляде на международное налоговое право "вспоминается знаменитое определение международного частного права, данное Этьеном Бартеном: "Это проекция внутреннего права на международную сферу". В нашем случае речь идет о вопросах налогового права, которые включают в себя иностранный элемент" <1>. Упомянутые авторы, задаваясь вопросом о том, какое из двух определений - "международное" или "налоговое" - играет более важную роль в сущности и природе международного налогового права, высказали мнение, что большей важностью обладает его квалификация как налогового, поскольку "не все правовые нормы, применимые в международных отношениях в налоговой сфере, отражены в международных договорах или налоговых конвенциях. В первую очередь, эти нормы находят отражение в национальном законодательстве" <2>.
--------------------------------
<1> Tixier G., Gest G. Op. cit. P. 14.
<2> Ibid. P. 13.
Рассматривая международное налоговое право исключительно в рамках внутреннего законодательства, нельзя не видеть, что международно-правовые нормы не находят в нем места. Представляется, что такой подход дает несколько искаженную картину источников МНП и элементов правового механизма регулирования налогообложения международной экономической деятельности. Впрочем, как и обратный, ориентированный исключительно на международно-правовой компонент.
В-четвертых, международное налоговое право, принимая во внимание значительный массив международных соглашений и документов, являющихся результатом сотрудничества государств по налоговым вопросам, можно рассматривать исключительно как совокупность принципов и норм международного публичного права. Предметом МНП в рассматриваемом значении становятся отношения, возникающие между государствами в налоговой сфере. Субъектами таких отношений являются государства (в некоторых случаях - международные организации). Указанные отношения формализуются в заключенных государствами международных договорах, устанавливающих порядок их взаимодействия по решению налоговых проблем (распределение прав налоговых юрисдикций на взимание налогов с определенных доходов, устранение двойного налогообложения, административно-правовое сотрудничество национальных налоговых служб по оказанию правовой помощи при осуществлении налогового контроля и взимании налогов и др. <1>), а также в рекомендациях и иных документах по представляющим общий интерес аспектам налогообложения, которые разрабатываются созданными государствами международными организациями, их специальными органами и иными институтами.
--------------------------------
<1> Стоит отметить, что вопрос о возможности отнесения отношений, регулируемых международными соглашениями по административно-правовому взаимодействию государств в налоговой сфере, к предмету международного налогового права является дискуссионным. Для целей настоящей работы предлагается положительное решение данного вопроса. Дополнительно об этом будет сказано ниже, при рассмотрении международно-правовых аспектов сотрудничества в налоговой сфере.
Рассматриваемые межгосударственные отношения входят в предмет международного публичного права <1>, а международное налоговое право - в относительно самостоятельную часть (отрасль, подотрасль, институт) последнего. В таком понимании, быть может, для обозначения МНП лучше было бы использовать термин "международное право межгосударственных отношений в налоговой сфере" или более узкое понятие - "конвенционное международное налоговое право".
--------------------------------
<1> См., например: Фокин А.В. Понятие и предмет международного налогового права // Финансовое право зарубежных стран: исследования, рефераты, законодательные акты / Под ред. А.Н. Козырина. М.: Готика, 2005. С. 186 - 189.
Понимание МНП только как составной части международного публичного права в настоящее время не отвергается в доктрине зарубежных стран <1> и традиционно поддерживается отечественными авторами. В большинстве современных исследований российских ученых признается исключительная значимость именно такого понимания как концептуальной основы международного налогового права, характеристики его предмета, структуры и места в правовой системе. Поэтому далее, учитывая такое внимание к данному варианту трактовки, будут приведены некоторые положения и аргументы, используемые российскими авторами, которые являются ее сторонниками. Данные аргументы представляют интерес не только как сами по себе основания рассматриваемой концепции. Они важны и как материал для критического анализа при ее сравнении с другими вариантами понимания МНП, прежде всего с тем, который еще не назывался и которым предполагается завершить общий обзор таких вариантов.
--------------------------------
<1> См., например: Qureshi A.H. Op. cit. P. 1 - 21.
В-пятых, при определении содержания международного налогового права представляется не только теоретически возможно и практически целесообразно, но и необходимо для комплексного охвата явления при рассмотрении налогово-правового регулирования конкретного государства ни противопоставлять, ни изолировать национальное право, регулирующее отношения с иностранным элементом, и международное публичное право, устанавливающее порядок взаимодействия этого государства с другими странами по вопросам налогообложения. Поэтому приведенные выше в третьем и четвертом пунктах варианты определений можно признать как отражающие лишь часть содержания рассматриваемой категории, поскольку в них ставится акцент только на одной из ее сторон. Аргументы в пользу предложенного комплексного понимания МНП будут сформулированы после обзора основных положений концепции его международной публично-правовой природы и их общего критического анализа.