19.2. Аналогия в налоговом праве и ее пределы

Сокращенная Овчарова

Аналогия Логический способ выработки суждения, который активно применяется в налоговом праве.

Причем! аналогия в налоговом праве имеет совершенно отличное значение:

1 используется в качестве средства законодательной техники, как механизма отсылки к другим нормам1, либо как средство формулирования определенного правила2

2 используется при выявлении смысла правовых норм – аналогичные налогоплательщики, сопоставимые сделки, схожие экономические результаты

3 является основанием для использования правоприменительной практики при разрешении конкретного спора, тем самым обеспечивая единообразие правоприменительной административной и судебной практики по налоговым спорам

4 является средством преодоления пробелов (обычно используется по этому назначению)

Цель аналогии – сохранение системности в праве.

Различают фактическую и правовую аналогии

ФАКТИЧЕСКАЯ не связана с правовой неопределенностью, а обусловлена необходимостью сопоставления обстоятельств, определением критериев их сравнения для установления юридического факта, с которым закон связывает возникновение, изменение и прекращение налоговых правоотношений – пример: аналогия в расчетном методе (п. 7 ч. 1 ст. 31 НК).

Фактическая аналогия служит основанием для применения судебной практики.

Целью ПРАВОВОЙ АНАЛОГИИ является устранение правовой неопределенности. Она дает возможность применять уже существующие правовые конструкции в отношениях, которые не имеют должной правовой регламентации.

Правила применения правовой аналогии, которые применяются как последовательные этапы преодоления обнаруженных пробелов:

1

Сначала правоприменитель должен воспользоваться аналогией закона, то есть правилом нормы, регулирующей сходные отношения.

Правила применения аналогии закона – прежде всего, правоприменитель должен установить наличие пробела, который будет преодолеваться с помощью аналогии закона (так как были попытки применить аналогию закона, когда спорная ситуация прямо законом урегулирована).

2

Далее норма права, с помощью которой будет устраняться пробел, должна быть определена правильно.

Поиск нормы, применяемой по аналогии, должен проходить в базовом для отрасли законодательном акте – для налогового права это НК.

Изначально норму необходимо искать в той части и в той главе, где имеется пробел – только если там такая норма отсутствует, возможно применение нормы из другой части и другой главы.

Позиция Минфина: применение нормы одной главы НК РФ к отношениям, регулируемым другой главой НК РФ, возможно только при прямом указании закона – эта позиция изложена в целом ряде писем Минфина (в качестве примера можно привести Письмо от 12 августа 2009 года № 03-04-06-01/212).

3

Выбор нормы происходит на основе правоотношения, которое она регулирует. Аналогию закона можно проводить в связи со схожестью урегулированного и неурегулированного отношения по следующим критериям, составляющим содержание отношений:

1) По субъектам, особенностям их взаимоотношений

2) По объектам, обстоятельствам, в которые складываются отношения,

3) По компетенции, правами и обязанностям субъектов, их взаимной корреспонденции и порядку реализации

Мы также учитываем конструкции – то есть элементы юридического состава налогов.

Например: правило экономической оправданности и документальной подтвержденности расходов при исчислении налога на прибыль не может быть основанием для вывода о неправомерном применении налоговых вычетов по НДС из-за равных конструкций или элементов юридического состава данных налогов.

Эффективное применение аналогии возможно только в случае ограничения усмотрения правоприменителя при выборе признаков подобия – достигается это путем закрепления признаков подобия сравненных объектов в соответствующей норме. В определенных случаях следует также ограничивать усмотрение при определении степени подобия сравниваемых объектов.

4

В случае необнаружения подходящих норм в налоговом законодательстве можно обращаться к нормам ДРУГИХ ОТРАСЛЕЙ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА (то есть прибегать к межотраслевой аналогии).

От аналогии закона как именно межотраслевой аналогии надо отличать субсидиарное применение норм других отраслей законодательства, на которые дается отсылка в налоговом законодательстве – речь идет о ч. 1 ст. 11 НК: институты, понятия и термины, использованные в НК, применяются в том значении, в котором они используются в соответствующих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено в НК. В результате пробелов нет. При этом цель субсидиарного применения норм – не перегружать нпа и гармонизировать родственные отрасли права.

5

Завершающим этапом рассматриваемой нами правовой аналогии, когда обнаруживается надлежащая норма в других отраслях законодательства, является применение АНАЛОГИИ ПРАВА.

Под аналогией права понимают способ преодоления пробела на основании отраслевых и общеправовых принципов.

Правовые принципы являются наиболее абстрактными нормами, которые не направлены на регулирование отдельно взятых отношений.

Аналогия права применяется в крайнем случае, когда иные способы не применимы.

Принципы права являются эталонами, которые позволяют не только оценивать существующие нормы на соответствие принципам при преодолении пробелов, но и определять дальнейшее развитие законодательства, поскольку на их основе формулируются нормы, которые закрепляют определенные правила поведения. Именно поэтому такую существенную роль оказали на развитие налогового законодательства конституционные принципы налогообложения и сборов.

Результатом обоснованного применения аналогии при преодолении правоприменителем пробелов в налоговом праве (т.е. при казуальном восполнении пробелов в рамках отдельно взятых отношений) является определение компетенции, содержания прав и обязанностей и порядка их реализации. НО правоприменитель все-таки не законодатель, поэтому он не может устранить пробел – то есть применение аналогии правоприменителями (судами в налоговых спорах) не влечет устранение имеющихся пробелов, а только восполняет их.

Поэтому именно на законодателе лежит обязанность путем принятия нормы права устранить пробельность правового регулирования. НО!

Правовая позиция КС по делу Газпромнефти – несоблюдение норм, предъявляемых к НПА, не должно влиять защиту прав и законных интересов граждан, к которым такие акты применяются. Поэтому допускается издание актов для целей защиты прав и законных интересов граждан, содержащих предписания, рассчитанные на многократное применение – актов нормативного толкования – и для целей судебной защиты такие акты приравниваются к НПА  получается ситуация, когда пробелы восполняются письмами ФНС.