Суды и Минфин не выработали четкой позиции по вопросу оценки сопоставимых обязательств с точки зрения субъектного состава

Как показано выше, закон не дает четкого ответа на вопрос, чьи именно долговые обязательства (должника или кредитора) надо учитывать при определении предельного уровня процентов по проверяемой сделке.

В разъяснениях Минфина РФ не содержится сколь-нибудь последовательной и четкой позиции по этому вопросу. В одних письмах министерство указывает, что при определении существенности отклонения процентов, начисленных в рамках проверяемой сделки, необходимо ориентироваться на иные долговые обязательства, полученные лицом, выступающим в роли должника по анализируемой сделке². В других разъяснениях Минфин допускает, что для определения среднего уровня процентов можно использовать как займы (кредиты), полученные в соответствующем квартале (месяце) должником, так и займы (кредиты), выданные кредитором другим заемщикам³.

Судебная практика по данному вопросу также складывается противоречиво. В ряде случаев суды при рассмотрении вопроса о наличии существенного отклонения процентов по проверяемой сделке учитывали иные заемные обязательства должника⁴. Но имеются и противоположные судебные решения, при вынесении которых суды руководствовались информацией о долговых обязательствах, выданных кредитором проверяемой сделки другим заемщикам⁵. Вместе с тем похоже, что ВАС РФ решил поставить точку в данном вопросе, заняв более либеральную для налогоплательщиков позицию. Судьи разрешили использовать в качестве базы для сравнения не только прочие заемные обязательства самого должника, но и другие сделки по предоставлению заемного финансирования, осуществленные кредитором заемщика⁶.

Лимит расходов в виде процентов следует оценивать с позиций заемщика, а не кредитора

По моему мнению, для определения предельного размера расходов в виде процентов должны приниматься только долговые обязательства должника. А при их отсутствии нормировать расходы в виде процентов налогоплательщику следует на основании общих правил исходя из размера ставки рефинансирования (п. 1, 1.1 ст. 269 НК РФ). В том числе и в случае, когда со стороны кредитора имеются аналогичные долговые обязательства, выданные третьим лицам.

Полагаю, что целью ограничений размера расходов в виде процентов по долговым обязательствам является недопущение чрезмерного уменьшения налоговой базы заемщика в случае, если стоимость привлекаемого им в конкретном случае заемного финансирования неоправданно высока по сравнению с его обычной практикой. Именно поэтому и анализ должен осуществляться в привязке к хозяйственной деятельности заемщика, а не заимодавца (кредитора).

Что касается проверки соответствия размера процентов общерыночным условиям (упоминание о чем встречается в некоторых разъяснениях Минфина РФ и судебных актах), то с 1 января 2012 года данный вопрос регулируется положениями законодательства о трансфертном ценообразовании и не может являться целью применения пункта 1 статьи 269 НК РФ. В противном случае сама необходимость существования пунктов 1 и 1.1 статьи 269 НК РФ может быть поставлена под сомнение.

Ставка процента (и, как следствие, сумма начисленных по ней процентов) характеризует кредитные риски заимодавца в отношении конкретного заемщика и определяется исходя из многих факторов. В частности, исходя из финансового положения заемщика (не займодавца), а не только из сроков возврата займа (кредита) и предоставляемого займодавцу обеспечения. Соответственно, одна и та же сумма займа (кредита) может быть выдана различным заемщикам на разных условиях даже в том случае, если валюта займов (кредитов), срок их возврата и характер их обеспечения одинаковы.

В этой связи было бы экономически некорректно сравнивать условия заимствования одного заемщика с условиями выдачи займа (кредита) другому заемщику. Этот аргумент косвенно подтверждают и некоторые разъяснения Минфина РФ, который признавал, что кредиты, выданные кредитной организацией различным налогоплательщикам, не могут рассматриваться в качестве сопоставимых долговых обязательств по отношению к займам (кредитам), полученным конкретным заемщиком от конкретного кредитора⁷.