Формулировка закона не позволяет относить к сопоставимым обязательствам кредиты, выданные третьим лицам

Ранее абзац 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ содержал фразу: «При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями…», из которой, на мой взгляд, следует, что во внимание должны приниматься долговые обязательства заемщика перед российскими организациями.

Оборот «обязательство перед» характеризует положение лица в качестве должника по такому обязательству. При этом вряд ли есть основания утверждать, что для целей анализа предельного размера вычитаемых процентов по сделке можно принимать во внимание займы (кредиты), полученные кредитором по этой сделке от третьих лиц. Такая позиция не встречается ни в разъяснениях налоговых органов, ни в судебной практике.

Уточнение «перед третьими лицами» было удалено из абзаца 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ Федеральным законом № 235-ФЗ от 18.07.2011, однако это, по моему мнению, не свидетельствует о концептуальном изменении позиции законодателя по данному вопросу. Тем более, что аналогичная фраза осталась в пункте 1.1 указанной статьи, который подлежит применению в настоящий момент (до 31.01.2012) в качестве специальной нормы.

Полагаю, что изменение в пункте 1 статьи 269 НК РФ следует рассматривать как расширение круга обязательств, которые потенциально могут быть использованы при определении среднего уровня процентов, за счет включения в него займов (кредитов) проверяемого заемщика с иностранными займодавцами (кредиторами).

Сопоставимость долговых обязательств оценивается по четырем критериям

Исходя из положений пункта 1 статьи 269 НК РФ следует, что сопоставимым признается обязательство, в отношении которого одновременно соблюдены четыре условия⁸:

• обязательство выдано в той же валюте, что и обязательство, выданное в рамках проверяемой сделки⁹;

• сроки возврата займа (кредита) в рамках двух обязательств приблизительно одинаковы¹⁰;

• сопоставимы размеры двух обязательств;

• применительно к обоим обязательствам предоставлены аналогичные меры обеспечения.

На практике выработаны дополнительные критерии, определяющие сопоставимость обязательств:

• сопоставимы между собой обязательства, выданные юридическими лицами и отдельно обязательства, выданные физическими лицами. Обязательства, выданные физическими и юридическими лицами, не являются сопоставимыми между собой¹¹;

• уровень расхождения сумм сопоставляемых займов (кредитов)¹².

В то же время признается, что на сопоставимость условий обязательств не влияют следующие факторы:

• различия в классификации инструментов заемного финансирования (например, кредитная линия и овердрафт), если правовая природа каждого из них соответствует правовой природе заемного обязательства¹³;

• фактическое досрочное погашение одного из сопоставляемых обязательств¹⁴.

Условия сопоставимости обязательств прописывать в учетной политике не нужно

Особое внимание уделяется финансовыми органами тому, что условия сопоставимости обязательств должны быть прописаны в учетной политике¹⁵. Если соответствующая информация в учетной политике отсутствует, то применение метода среднего уровня процентов признается невозможным¹⁶.

В обоснование своей позиции финансовые органы ссылаются на статью 313 НК РФ, устанавливающую обязанность закрепления налогоплательщиком порядка ведения налогового учета в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Данная ссылка, однако, представляется малоубедительной.

Очевидно, что вопрос о критериях сопоставимости обязательств не относится к порядку ведения налогового учета. Кроме того, сопоставимость обязательств сама по себе не зависит от документального закрепления условий сопоставимости в учетной политике, ведь эти условия закреплены законодательно.

Наконец, как показывает практика, описание подхода налогоплательщика к определению сопоставимости обязательств (по сути – интерпретация положений законодательства) не является индульгенцией, поскольку налоговые органы не останавливаются перед оспариванием правомерности использования критериев сопоставимости, отраженных в учетной политике.

Полагаю, что долговые обязательства налогоплательщика (заемщика) должны оцениваться с точки зрения их сопоставимости независимо от того, закреплена методика определения сопоставимости в учетной политике налогоплательщика или нет. Если данная методика основана на признанных экономических принципах, то она должна рассматриваться как имеющая право на существование постольку, поскольку она не вступает в прямое противоречие с нормами пунктов 1 и 1.1 статьи 269 Налоговго кодекса РФ.

Суды также не рассматривают отсутствие в учетной политике налогоплательщика данных о критериях сопоставимости объемов долговых обязательств в качестве непреодолимого препятствия для применения метода среднего уровня процентов¹⁷.